соотношении приоритетов в принципах резидентства и территориальности с учетом тенденции к глобализации национальных экономик.
Принцип однократности налогообложения был впервые упомянут как основополагающий принцип международного налогового права еще в 1927 г., во время разработки первых МК[505]. Из ранних материалов уже следовало, что налоговые конвенции не должны допускать эффекта так называемого двойного неналогообложения (double non-taxation). Он нарушает принцип однократности налогообложения за счет ухода от налогообложения. Двойное неналогообложение означает отсутствие налогов на репатриируемые трансграничные доходы и денежные потоки МНК и в стране нахождения компаний, выплачивающих доходы (дочерние компании, промежуточные холдинги), и в стране нахождения компаний – промежуточных или окончательных получателей дохода. Полное или частичное неналогообложение международных сделок довольно мало изучено в литературе, хотя и представляет собой актуальную международную проблему[506]. Приемлемость такой ситуации рассматривалась в судебных решениях различных стран[507].
По сути, эффект двойного неналогообложения – обратная сторона двойного налогообложения. В основе обоих эффектов лежит отсутствие единообразно применяемых принципов международного распределения налоговой юрисдикции между государствами. При двойном налогообложении юрисдикции пересекаются, а при двойном неналогообложении ни одна из налоговых юрисдикций не претендует на налог; следовательно, лицо/объект находится в налоговом вакууме.
Ситуаций двойного неналогообложения может быть много, но их можно условно разделить на две категории – по причинам возникновения. Эти причины следующие:
Непреднамеренное (случайное) неприменение налоговых норм ни одной из стран, затронутых международной сделкой или ситуацией.
Результат международного налогового планирования, т. е. осознанной организации сделок так, чтобы использовать пробелы в налоговых системах различных стран в свою пользу для налоговой экономии.
Профессор Майкл Ланг писал[508], что феномен двойного неналогообложения привлекает все больше внимания налоговых органов различных стран. С одной стороны, ОЭСР поднимает эту тему в отчетных материалах и в Комментарии к МК[509]. С другой – сами налоговые администрации государств все более фокусируются на данном вопросе: вносят изменения в международные соглашения или иным способом толкуют их, включают в новые соглашения специальные положения, которые исключают двойное неналогообложение.
Как пишет М. Ланг, двойное неналогообложение – другая сторона медали избежания двойного налогообложения как результата действия международных налоговых соглашений. Дело в том, что, исключая с помощью распределительных правил налогообложение в стране-источнике, налоговые соглашения, заключенные согласно МК