вопрос, связанный с теорией происхождения: о субъекте производства дохода. В деятельности какого лица заключен интеллектуальный элемент: самого получателя дохода – или его персонала, агентов и т. д., или также независимых от него лиц? Во многих случаях производитель и получатель дохода – это одно лицо, например портье, несущий чемодан клиента, приехавшего в гостиницу, либо персонал делового предприятия. Однако доход может быть заработан в значительном объеме независимым лицом (агентом, к примеру), которое в том числе добавляет интеллектуальный элемент к продукту, но сам результат деятельности предоставляется в распоряжение получателя дохода. В США еще в 1939 г. в деле Helvering v. Boekman[349] суд постановил, что деятельность физического лица, иного, чем получатель дохода, может быть отнесена к самому получателю дохода: «Вряд ли может быть, что, когда иностранец и нерезидент нанимает агентов в данной стране для выполнения заданий, от которых он получает прибыль, Конгресс намеревался освободить его; при этом он бы облагался налогом, если бы приехал сюда для самостоятельного выполнения данной работы».
Комментариев об отнесении деятельности агентов или подрядчиков к деятельности самого принципала для определения источника в судебной практике не так много. Тем не менее их можно найти в литературе. Майкл Бойл так суммировал данные принципы[350]: «…1) вероятно, можно провести различие между деятельностью, интегральной по отношению к услуге, потребленной клиентом, и деятельностью вспомогательной или эпизодической по отношению к услугам; 2) наверное, важна независимость агента; 3) альтернативно (или в дополнение), значительность и своеобразие услуг, оказываемых принципалом напрямую, также могут быть релевантны, даже если принципал приобретает (заказывает) компоненты услуг, существенных или даже важнейших, для собственного оказания услуг, в какой-то момент становится очевидным, что принципал создает достаточно значительную стоимость напрямую таким образом, что источник окончательной услуги не должен находиться под влиянием того, что отдельные компоненты услуг были приобретены у других лиц; и 4) может иметь значение различие между подготовительной деятельностью и деятельностью, составляющей часть самой услуги».
Майкл Кобецки, анализируя принципы, на которых базируется современное налогообложение у источника, справедливо указывает на проблемы их применения[351]. Так, утверждается, что не существует объективного экономического метода аллокации прибыли и затрат в рамках интегрированного международного предприятия на основе места, где производятся прибыль и затраты[352]. Сделки, совершаемые в рамках МНК, слишком сложны для того, чтобы налоговые органы могли достоверно определить, где именно зарабатывается прибыль в границах МНК, поэтому аллокация прибыли на основе принципа источника в отношении международного предприятия изначально произвольна. Доход такого предприятия происходит от многочисленных сделок, и вряд ли можно отнести его