Tax Compliance. Markus Brinkmann

3. Mitwirkungspflichten

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Zu den weiteren originären steuerlichen Pflichten zählen die steuerlichen Mitwirkungspflichten. Dazu gehört zunächst die allgemeine Mitwirkungspflicht. Nach § 90 Abs. 1 AO ist der Steuerpflichtige zur Mitwirkung an der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Zwar ermittelt die Finanzbehörde den Sachverhalt grundsätzlich von Amts wegen (§§ 88 Abs. 1 AO). Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ist jedoch als „sphärenorientierte Mitverantwortung“ für die Aufklärung des Sachverhalts zu verstehen. Insbesondere wird durch § 90 Abs. 1 AO keine allgemeine Beweisvorsorgepflicht und keine subjektive Beweislast des Steuerpflichtigen begründet.[42]

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Auch wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht verletzt, führt dies noch nicht dazu, dass den Steuerpflichtigen automatisch die objektive Feststellungslast trifft. Vorrangig sind andere Mittel der Sachverhaltsaufklärung auszuschöpfen; der Amtsermittlungsgrundsatz gilt weiterhin. Allerdings können aus der Verletzung der Mitwirkungspflicht im Rahmen der freien Beweiswürdigung für den Steuerpflichtigen negative Schlüsse gezogen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen betroffen sind.[43]

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Von den speziellen Mitwirkungspflichten sind insbesondere die Vorschriften über erweiterte Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten von Bedeutung. Ein Grund dafür ist, dass „insbesondere“ die Verletzung der erweiterten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO der Finanzbehörde gem. § 162 Abs. 2 AO eine Schätzungsbefugnis eröffnet. Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge im Ausland bezieht, so haben die Beteiligten nach § 90 Abs. 2 AO diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Der mitwirkungsverpflichtete Beteiligte hat alle rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten zur Beweismittelbeschaffung auszuschöpfen (§ 90 Abs. 2 S. 2 AO) und, soweit ihm dies möglich ist, bei der Gestaltung seiner Verhältnisse Beweisvorsorge zu treffen (§ 90 Abs. 2 S. 4 AO). Im Ausland ansässige Auskunftspersonen und Zeugen („Auslandszeugen“) muss der Steuerpflichtige „stellen“. Anders als bei im Inland ansässigen Zeugen reicht die bloße Benennung nicht aus.[44] Bei Zahlungen an vermeintliche „Domizilgesellschaften“ muss sich der Steuerpflichtige über die hinter der Gesellschaft stehenden tatsächlichen Zahlungsempfänger vergewissern.[45]

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      Erhöhte Mitwirkungspflichten gelten nach § 90 Abs. 2 S. 3 AO auch bei Beziehungen zu Finanzinstituten in sog. kooperationsunwilligen Staaten. Voraussetzung ist, dass „objektiv erkennbare Anhaltspunkte“ für Geschäftsbeziehungen zu Finanzinstituten in solchen Staaten bestehen und die Finanzbehörde den Steuerpflichtigen ausdrücklich zur Mitwirkung aufgefordert hat.

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      Relevant sind ferner die speziellen Mitwirkungspflichten im Rahmen von Außenprüfungen (§ 200 AO). Insbesondere hat der Steuerpflichtige im Rahmen von Außenprüfungen Auskünfte zu erteilen und Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen.

4. Anzeigepflichten

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      Zu dem Pflichtenkanon gehören ferner die in §§ 137 ff. AO geregelten Anzeigepflichten. Insoweit ist vor allem die Anzeigepflicht bei Auslandsbetätigungen nach § 138 Abs. 2 AO relevant.

5. Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten

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Zu den steuerlichen Pflichten gehören ferner die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten gem. §§ 140 ff. AO, über § 140 AO auch nach den §§ 238 ff. HGB. Die Einhaltung der Buchführungspflichten ist insbesondere deshalb von Bedeutung, weil eine formell ordnungsgemäße Buchführung die (widerlegbare) Vermutung der Richtigkeit beinhalten (§ 158 AO), während eine formell nicht ordnungsgemäße Buchführung die Finanzbehörde zur Schätzung berechtigt (§ 162 Abs. 2 S. 2 2. Alt. AO).[46]

      Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 2. Kapitel Allgemeine Rechtsgrundlagen der Tax Compliance › III. Straf- und bußgeldrechtlicher „Sanktionenkatalog“ bei Verstößen gegen steuerliche Pflichten

III. Straf- und bußgeldrechtlicher „Sanktionenkatalog“ bei Verstößen gegen steuerliche Pflichten

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Die Nichteinhaltung der steuerlichen Pflichten ist in vielen Fällen sanktionsbewehrt. Neben dem eigentlichen Straf- und Bußgeldrecht gehören dazu reine „Verwaltungssanktionen“[47] wie Säumniszuschläge (§ 152 AO)[48], Verspätungszuschlag (§ 240 AO)[49] oder Zwangsgelder (§ 329 AO). Bei den straf- und bußgeldrechtlichen Sanktionen ist zwischen Sanktionen gegen die Unternehmensverantwortlichen, also die handelnden natürlichen Personen, und Sanktionen gegen das Unternehmen selbst zu unterscheiden.

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Insoweit ist auf die Entwicklung hinzuweisen, dass die Finanzbehörden immer öfter die Einleitung steuerstraf- und -ordnungswidrigkeitenrechtlicher Verfahren als Instrument einsetzen, um ein „Mehrergebnis“ für den Fiskus zu erzielen.[50] Vor dem Eindruck strafrechtlicher Ermittlungen ist der Steuerpflichtige generell eher bereit, ggf. unter Preisgabe steuerlicher Rechtspositionen, eine höhere Steuerschuld zu akzeptieren, wenn er so die Einstellung des Strafverfahrens erreichen kann. Dies gilt im privaten ebenso wie im unternehmerischen Bereich (und dort vom Einzelunternehmer bis hin zum DAX-Konzern).

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Zu den Möglichkeiten des Fiskus, Zusatzeinnahmen zu generieren, gehören neben der Erhöhung der steuerlichen Bemessungsgrundlage und dem damit korrespondierenden höheren Steuer- und Zinsaufkommen vor allem die Verhängung von Verbandsgeldbußen gem. § 30 OWiG (i.V.m. § 369 Abs. 2 AO) oder Vermögensabschöpfungen nach § 29a OWiG. In der Praxis wird außerdem regelmäßig von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren gegen natürliche Personen unter dem Vorbehalt der Zahlung einer – erheblichen – Geldauflage gem. § 153a Abs. 1 S. 2 Nr. 2 StPO (i.V.m. § 385 AO) einzustellen und zwar häufig zusätzlich zu der Festsetzung einer Verbandsgeldbuße gegen das Unternehmen. Da solche Geldauflagen im Rahmen einer Gesamterledigung eines Ermittlungsverfahrens häufig von dem Unternehmen getragen werden, was den Finanz- und Ermittlungsbehörden auch bekannt ist, werden hier regelmäßig hohe Summen aufgerufen.[51] Schließlich hat die Einführung – und die mit Wirkung zum 1.1.2015 in Kraft getretene Verschärfung – des § 398a AO,[52] wonach die Verfahrenseinstellung bei im Übrigen wirksamen Selbstanzeigen nach § 371 AO bereits ab einem Hinterziehungsbetrag von 25 000 EUR nur noch gegen Zahlung eines „Strafzuschlags“ möglich ist, nach unserer Wahrnehmung dazu geführt, dass Korrekturerklärungen in Unternehmen verstärkt als strafbefreiende Selbstanzeigen behandelt werden, um so zusätzliche Mittel für den Fiskus zu generieren.

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Auch wenn es eine Strafbarkeit von juristischen Personen und Personenvereinigungen in Deutschland bislang nicht gibt,[53] sei in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass es Überlegungen für ein solches Unternehmensstrafrecht seit vielen Jahren gibt. Der am jüngste und bislang am weitesten ausgereifte Entwurf datiert aus September 2013 und stammt aus dem Justizministerium des Landes Nordrhein-Westfalen.[54] Auch in dem Koalitionsvertrag der 18. Legislaturperiode wurde als Absichtserklärung aufgenommen,