Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften
§ 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Differenzbetrag zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des aktuellen Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden.[12] Aus dieser Begrenzung der jährlichen Zuführungsbeträge resultiert das sog. Nachholverbot, das besagt, dass einmal unterlassene Zuführungen zur Rückstellung in einem späteren Wirtschaftsjahr nicht mehr nachgeholt werden dürfen. Es entsteht dann ein sog. Fehlbetrag, der erst bei Eintritt eines Versorgungsfalles bzw. bei Ausscheiden aus dem Unternehmen unter Fortbestehen der Pensionsverpflichtung nachgeholt werden kann. In vorgenannten Fällen kann nach § 6a Abs. 4 Satz 5 EStG immer auf den Barwert der künftigen Versorgungsleistungen aufgefüllt werden. Nach BFH-Rechtsprechung[13] gilt das Nachholverbot auch nach Wegfall des Passivierungswahlrechtes und Einführung der Passivierungspflicht (gilt für nach dem 31.12.1986 erteilte Zusagen) uneingeschränkt fort. Der Vollständigkeit halber sei noch darauf hingewiesen, dass der BFH mit Urteil vom 10.7.2002 entschieden hat, dass das Nachholverbot auch dann greift, wenn eine fehlerhafte Rückstellungszuführung auf Grund eines Rechtsirrtums vorgenommen wurde.[14]
1. Kapitel Einführung › A. Bilanzierung von Pensionszusagen in der Handels- und Steuerbilanz › IV. Rückstellungsbildung
IV. Rückstellungsbildung
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In § 6a EStG ist geregelt, wann und in welcher Höhe eine Pensionsrückstellung für eine Pensionszusage gebildet werden darf. Ergänzende Hinweise und weiterführende Regelungen zur Passivierung von Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen enthalten die Einkommensteuer-Richtlinien. Bei der Bewertung einer Versorgungsverpflichtung in der Steuerbilanz ist ferner nach § 6a EStG das Stichtagsprinzip zu beachten – d.h. es dürfen nur bereits am Bilanzstichtag feststehende Grundlagen (z.B. Bezüge, garantierte Dynamik vor oder nach Rentenbeginn) berücksichtigt werden. Alle am Bilanzstichtag noch nicht bekannten Größen (z.B. Anpassung an den Preisindex für die Lebenshaltung) dürfen erst dann bei der Bewertung realisiert werden, wenn die Höhe und der Zeitpunkt der Erhöhung feststehen.
1. Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung
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Vorausgeschickt sei, dass im Folgenden die Vorgaben für die Bildung einer Rückstellung in der Steuerbilanz kurz aufgeführt werden. Eine ausführliche Erläuterung zu den einzelnen Voraussetzungen, die es zur erfüllen gilt, damit erfolgswirksam in der Steuerbilanz überhaupt eine Rückstellungsbildung erfolgen darf, wird im 2. Kapitel (vgl. Rn. 79 ff.) vorgenommen.
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Dem Grunde nach darf nur dann eine Pensionsrückstellung gebildet werden, wenn bestimmte in § 6a EStG genannte Grundvoraussetzungen (weiterführende Regelungen und Klarstellungen in den EStR) erfüllt werden. So muss der Versorgungsberechtigte einen Rechtsanspruch auf die zugesagten Versorgungsleistungen haben, d.h. die Pensionszusage muss für das zusagende Unternehmen rechtlich bindend sein. Das versicherungstechnische Alter zu Beginn bzw. zum Ende des Wirtschaftsjahres ist das Alter, dessen Vollendung dem jeweiligen Zeitpunkt am nächsten liegt. Darüber hinaus muss die Pensionszusage schriftlich erteilt werden. Hierbei ist es erforderlich, dass klare und eindeutige Regelungen im Hinblick auf Art, Form, Höhe und Voraussetzungen der zugesagten Leistungen zu treffen sind. Des Weiteren dürfen keine steuerschädlichen Vorbehalte in der Pensionszusage enthalten sein. Hierzu gehört unter anderem auch, dass die Zusage keine schädliche Abfindungsklausel enthalten darf. Weiterhin ist zu beachten, dass bei endgehaltsunabhängigen Pensionszusagen die zugesagten Versorgungsleistungen höchstens 75 % des Aktivgehaltes (unter Einrechnung anderer betrieblicher Altersversorgung und Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung) betragen darf. Außerdem dürfen Pensionsleistungen nicht in Abhängigkeit von künftigen an Gewinnen orientierten Bezügen stehen.
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Können diese Grundvoraussetzungen als erfüllt angesehen werden, so steht einer Rückstellungsbildung dem Grunde nach nichts mehr entgegen. Eine letzte „formale“ Voraussetzung, damit eine Pensionsrückstellung mit steuerlicher Wirkung gebildet werden darf, ist die Erfüllung eines Mindestalters. Bei einer arbeitgeberfinanzierten Pensionszusage können für einen aktiv Tätigen frühestens für das Wirtschaftsjahr Pensionsrückstellungen gebildet werden, bis zu dessen Mitte der Versorgungsberechtigte das 23. Lebensjahr vollendet hat.[15] Hierbei wird auf das versicherungstechnische Alter des Versorgungsberechtigten abgestellt, nicht auf das bürgerlich-rechtliche. Ergänzend sei noch darauf hingewiesen, dass bei erstmaliger Zusageerteilung vor dem 1.1.2001 als Mindestalter für die Rückstellungsbildung das 30. Lebensjahr gilt.[16] Bei Zusageerteilung ab 1.1.2001 bis einschließlich 31.12.2008 gilt als Finanzierungsbeginnalter das 28. Lebensjahr. Wurde die Zusage ab 1.1.2009 bis einschl. 31.12.2017 erteilt, gilt als Finanzierungsbeginnalter das 27. Lebensjahr.
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Das zu berücksichtigende Mindestalter ist nicht anzuwenden bei Pensionszusagen, die gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar (Entgeltumwandlung) sind. Diese sind mindestens mit dem Barwert der unverfallbaren Versorgungsanwartschaft anzusetzen. Die Beachtung des Mindestalters wird auch dann nicht berücksichtigt, wenn vorzeitig ein Versorgungsfall eintritt. Hier ist bei Eintritt des Versorgungsfalles eine Pensionsrückstellung in Höhe des Barwertes der laufenden Versorgungsleistung vorzunehmen.
2. Maßgebendes Pensionsalter
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Mit dem Schreiben vom 9.12.2016 hat das BMF klargestellt, dass bei der Bewertung von Pensionszusagen nach § 6a EStG (Bilanzsteuerrecht) grundsätzlich das vertraglich vereinbarte Alter maßgebend ist.[17] Änderungen zum Pensionsalter bedürfen immer der Schriftform.[18] Die Finanzverwaltung folgt mit dieser Positionierung der Rechtsprechung des BFH und des BAG.[19]
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Für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer folgte daraus, dass die in R 6a Abs. 8 EStR festgeschriebenen Mindestpensionsalter[20] bei der bilanzsteuerrechtlichen Bewertung von Pensionszusagen gemäß § 6a EStG nicht weiter anzuwenden waren. Das oben genannte BMF-Schreiben sieht allerdings ein „Wahlrecht“ vor: Falls von einem späteren Pensionseintritt als dem vertraglich festgelegten ernsthaft ausgegangen werden kann, so kann weiterhin das Mindestpensionsalter angewendet werden. Das Wahlrecht konnte nur einmalig ausgeübt werden und war spätestens in der Bilanz des Wirtschaftsjahres auszuüben, das nach dem 9.12.2016 begonnen hat.
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Hinweis: Im späteren Verlauf wird beim Gesellschafter-Geschäftsführer (beherrschend oder nicht beherrschend) die „korrekte“ Altersgrenze noch bei der Beurteilung der Pensionszusagen im Bereich der Körperschaftsteuer thematisiert werden. S. hierzu Kapitel 5 (2. Prüfstufe – verdeckte Gewinnausschüttung).
3. Teilwertverfahren
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Die Rückstellungsbildung erfolgt nach dem sog. Teilwertverfahren (§ 6a Abs. 3 EStG). Durch die Anwendung