арендодателя капитальные вложения, полученные безвозмездно, могут учитываться на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления». В дальнейшем суммы, учтенные на данном субсчете, списываются в кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы», по мере начисления амортизации.
Согласно п. 6 ПБУ 6/01 если срок полезного использования неотделимого улучшения арендованного имущества существенно отличается от срока полезного использования здания, то неотделимое улучшение может быть признано в бухгалтерском учете арендодателя как самостоятельный инвентарный объект.
В соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 амортизационные отчисления по полученному безвозмездно неотделимому улучшению начинают начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, и производятся до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета.
На основании подпункта 32 п. 1 ст. 251 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, не учитываются в налоговом учете арендодателя. Следовательно, получатель-арендодатель не может рассматривать данные улучшения как доход. Арендодатель не начисляет амортизацию по ним ввиду того, что амортизировать можно только те безвозмездно полученные основные средства, которые были учтены в составе доходов согласно п. 8 ст. 250 НК РФ.
Пример.
Арендатор установил в арендуемом им здании систему отопления стоимостью 150 000 руб. Согласие собственника-арендодателя имеется, но стоимость улучшений им не возмещается. Оставшийся срок действия договора аренды – 3 года. На дату окончания договора аренды не амортизированная в налоговом учете стоимость неотделимых улучшений имущества составила, по данным арендатора, 137 142,96 руб. В бухгалтерском учете арендатора система отопления амортизирована полностью. Рыночная стоимость неотделимых улучшений в виде установки системы отопления на дату окончания договора аренды – 180 000 руб.
Остаточная стоимость здания составила 1 828 571,96 руб., а оставшийся срок полезного использования – 32 года (384 месяца).
В бухгалтерском учете арендодателя стоимость неотделимых улучшений является внереализационным доходом (п. 8 ПБУ 9/99), величина которого определяется исходя из рыночных цен (п. 10.3 ПБУ 9/99). На стоимость неотделимых улучшений может увеличиваться стоимость основного средства (п. 14 ПБУ 6/01).
В налоговом учете арендодателя стоимость полученных от арендатора неотделимых улучшений доходом не является (подпункт 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Оценивать полученные от арендатора улучшения арендодатель не должен. Поэтому стоимость объекта, возвращенного из аренды, не увеличивается.
Стоимость здания с учетом улучшений равняется 2 008 571,96 руб. (1 828 571,96 руб. + 180 000 руб.). Сумма амортизации – 5230,66 руб. (2 008 571,96 руб. : 384 мес.).
В бухгалтерском учете арендодателя оформляются следующие проводки:
Д-т 08 К-т 98, субсчет «Безвозмездные поступления», – 180 000