<p>145</p>
В настоящей работе намеренно не используются в указанном контексте категории «добросовестный» и «недобросовестный» налогоплательщик. Во-первых, категории «добросовестность» и «недобросовестность» не закреплены в НК РФ. Во-вторых, автор разделяет точку зрения большинства российских ученых в области налогового права, которые полагают, что оценочные категории «добросовестность» и «недобросовестность» могут использоваться в частноправовом регулировании, однако для публично-правового регулирования (в том числе для налогового права), для которого особенно важен критерий формальной определенности, неприемлемы. См.: Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. М.: Статут, 2007; Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007; Он же. Юридические презумпции в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева: Академический правовой университет. М.: МЗ Пресс, 2002; Гаврилов Л.А. Недобросовестность налогоплательщиков в сфере налоговых отношений // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 9; Сасов К.А. Сравнительный анализ презумпций невиновности и добросовестности налогоплательщика // Налоговед. 2005. № 12.
Стоит отметить, однако, что в российской правоприменительной практике (российскими судами и налоговыми органами) категории «добросовестный» и «недобросовестный» налогоплательщик нередко используются и, более того, получили обозначение обязательной к применению «юридической презумпции». См.: Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. № 2; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26 марта 2003 г. № ФОЗ-А73∕03-2/204 (электронный ресурс) // СПС «КонсультантПлюс».
Однако подобные примеры вызывают обоснованную, на наш взгляд, критику научного сообщества. См. подробнее: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева; Сасов К.А. Сравнительный анализ презумпций невиновности и добросовестности налогоплательщика.
Нельзя не согласиться с тем, что категория «добросовестность» налогоплательщика не должна использоваться в российском налоговом законодательстве, в том числе в законодательстве о налогообложении КИК, тем более в качестве определяющего фактора для возложения или невозложения на налогоплательщика дополнительных налоговых обязанностей.
Тем не менее используемая в российской правоприменительной практике категория «добросовестность» налогоплательщика во многом схожа с так называемым тестом мотива налогоплательщика (the motive test), используемым в ряде актов зарубежного законодательства и предполагает оценку субъективного мотива налогоплательщика при совершении сделок с КИК и выявлении, был ли налоговый мотив основным.
По законодательству Франции, например, правила налогообложения КИК не применяются, если «французская компания докажет, что операции предприятия, учрежденного/созданного ею за пределами Франции, имели в качестве основной цели иную цель, чем получение привилегий в государстве, где было учреждено/создано такое предприятие и где действует льготный налоговый режим… названное условие считается выполненным, в частности, если предприятие или юридическое лицо, учрежденное за пределами Франции, имеет в качестве основной деятельности промышленную или торговую деятельность, фактически осуществляемую на территории государства своего местонахождения или учреждения» (перевод мой. ‒ Л.С.) // Code général des impôts, 6 avril 1950. Art. 209B. Para. II–III (еlectronic resource). Mode of access: https://www.legi-france.gouv.fr. По законодательству Италии от налогообложения освобождается прибыль КИК, если итальянский резидент – контролирующее лицо КИК докажет, что ее создание и деятельность не преследуют в качестве основной цели локализацию прибыли в низконалоговой юрисдикции с целью уклонения от налогообложения этой прибыли в Италии. См.: Favi L. Italy CFC Report // CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 358.
Прежнее законодательство о КИК Соединенного Королевства (до реформы 2013 г.) также использовало субъективный критерий «мотив налогоплательщика». Прибыль КИК освобождалась от налогообложения, если «основной причиной операций, в результате которых была получена прибыль КИК за соответствующий налоговый период и которые привели к снижению налогооблагаемой прибыли в Соединенном Королевстве, не являлось получение снижения налоговой базы в Соединенном Королевстве… так же как снижение налогового бремени в Соединенном Королевстве не было основной причиной или причинами существования КИК в юрисдикции ее местонахождения» (перевод мой. – Л.С.). См.: Income and Corporation Taxes Act, § 748 (3) (a) (b).
Использование «теста мотива налогоплательщика» при применении законодательства о налогообложении КИК, однако, неоднократно подвергалось критике Судом ЕС. См., например: Cadbury Schweppes plc and Cadbury Schweppes Overseas Ltd. v. Commissioners of Inland Revenue (Case C-196/04), 12 September 2006. Para. 65, 75 // E.C.R. 2006 I-07995; The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation v. Commissioners of Inland Revenue (Case C-201/05), 23 April 2008. Para. 79, 80 // E.C.R. 2008 I-02875. В частности, в решении по делу Cadbury Schweppes plc Суд указал: «…чтобы законодательство о налогообложении КИК не противоречило праву Европейских сообществ, налогообложение по правилам о КИК должно исключаться, несмотря на наличие налоговых мотивов налогоплательщика при создании КИК, если КИК объективно существует.
Решение о существовании КИК должно быть основано на объективных фактах (выделено мной. – Л.С.), которые могут быть оценены независимыми третьими лицами, в отношении того, насколько у КИК есть офис, сотрудники и оборудование (перевод мой. – Л.С.)». Цит. по: Cadbury Schweppes plc and Cadbury Schweppes Overseas Ltd. v. Commissioners of Inland Revenue (Case C-196/04), 12 September 2006. Para. 65 // E.C.R. 2006 I-07995.
Разделяя позицию Суда ЕС, отраженную в указанных решениях, полагаем, что использование «теста мотива налогоплательщика» в законодательстве о КИК может затруднить его применение, чревато злоупотреблением со стороны налоговых органов и нарушением принципов определенности налогового права и баланса интересов. Также нельзя не согласиться с точкой зрения Суда ЕС о том, что при принятии решения о налогообложении прибыли КИК или решения о применении в отношении КИК освобождения от налогообложения надо основываться на «объективных факторах», КИК доказывать, что несмотря на то, что формально условия применения российского закона соблюдены, фактически КИК осуществляет реальную экономическую деятельность, не участвует в уклонении от налогообложения, и дополнительному налогообложению в Российской Федерации прибыль КИК подлежать не должна.
На данном этапе помимо сказанного об антиофшорной цели регулирования российского Закона о КИК также свидетельствует наличие в Законе кроме норм дестимулирующего характера, по сути устанавливающих дополнительное налогообложение для налогоплательщиков, инвестировавших за рубеж (так как не делается различие между налогоплательщиками, осуществляющими реальную экономическую которые могут быть оценены независимыми третьими лицами и, таким образом, меньше подвержены риску злоупотреблений.
Фактически применение «объективного теста», рекомендуемого Судом ЕС, или теста «промышленной и торговой деятельности» во французском законодательстве о КИК представляет собой применение «сущностного анализа» деятельности КИК для выявления того, насколько КИК является реально действующей компанией и осуществляет реальную деятельность. И здесь нельзя не согласиться с тем, что в законодательстве о налогообложении КИК предпочтительнее использовать именно «объективные факторы» и «сущностный анализ» деятельности КИК, чем субъективные факторы, категории добросовестности и недобросовестности налогоплательщика, «тест мотивов налогоплательщика». О сущностном анализе см. § 2 гл. 1 настоящей работы.
Следует отметить, что в государствах, в которых применяется «тест мотива налогоплательщика», этот тест используется дополнительно к «объективному тесту». Так, например, по законодательству Франции предусмотрено, что «тест мотива налогоплательщика» считается выполненным (т. е. что налогоплательщик при создании и функционировании КИК не имел в качестве основного мотива налоговый мотив, и, таким образом, прибыль его КИК не облагается), если КИК «имеет в качестве основной деятельности промышленную или торговую деятельность, фактически осуществляемую в государстве своего местонахождения (перевод мой. – Л.С.)» // Code général des impôts, 6 avril 1950, Art. 209B, Para. II–III (еlectronic resource). Mode of access: https://www.legifrance.gouv.fr.
Также стоит отметить, что в некоторых государствах в рамках реформирования законодательства о налогообложении КИК происходит замена «теста мотива налогоплательщика» на более простые в применении тесты, основанные на объективных факторах. Так, например, «тест мотива налогоплательщика» применялся по законодательству США до 1986 г. (до 1986 г. прибыль КИК могла освобождаться от налогообложения, если налогоплательщик – контролирующее лицо КИК – мог доказать, что основной целью его деятельности не была цель уклонения от налогообложения). В 1986 г. такое освобождение была заменено на новое, в соответствии с которым доход КИК освобождается от налогообложения, если этот доход подлежит налогообложению в государстве местонахождения КИК по ставке, превышающей 90 % ставки налога на прибыль корпораций в США. См.: IRC, § 954 (b) (4); Sicular D. R. Op. cit. P. 356.
По нашему мнению, «тест мотива налогоплательщика» или его аналог – категория добросовестности/недобросовестности не должны вводиться в российское налоговое законодательство.
