усложнялись и основания признания резидентства. Профессор А. А. Шахмаметьев пишет, что «непосредственная территориальная физическая или юридическая «зависимость» субъекта стала дополняться расширенной, основанной на личных связях налогоплательщиков с данной страной»[232]. Более значимыми становятся не формальные конструкции, а юридические фикции. Как отметил французский исследователь К. Розье, «связь налогоплательщика становится весьма деликатной проблемой, когда капиталы и лица перестают быть связанными с землей, на которой они рождены или с которой они произошли. Можно жить в одном государстве, быть гражданином другого, иметь собственность в третьем, вести дела в четвертом. В данном случае возникают вопросы: какое государство будет удерживать налоги и как обосновывать связь налогоплательщика с этим государством. Эта связь может быть трех типов: политическая, если она вытекает из качества субъекта, т. е. речь идет о гражданстве; социальная, если она показывает более или менее продолжительное нахождение или основное местонахождение в этой стране; экономическая, если она заключается в участии в экономической деятельности, в обороте и производстве богатства этой страны»[233]. Ричард Ванн, обобщая используемые государствами связующие факторы, выделяет три основных подхода к определению резидентства физических лиц[234]: 1) подход, когда анализируются все факты и обстоятельства, связанные с человеком; 2) подход, при котором используются признаки персональной привязки, имеющиеся в других отраслях законодательства, включая гражданское, иммиграционное законодательство и т. д.; и 3) подход оценки степени физического присутствия в государстве, например на основе учета количества проведенных на его территории дней.
Рассмотрим данные подходы подробнее.
• Подход, основывающийся на анализе «фактов и обстоятельств»
Согласно подходу на основе фактов и обстоятельств (facts-and-circumstances approach) не существует единственного решающего критерия по определению резидентства: все факторы, будучи рассмотренными в совокупности, играют роль при определении резидентства. Во многих странах данные правила даже не закреплены законом, а определение их содержания оставлено судебной практике. Как отметили Ангхарад Миллер и Линн Оатс Бас[235], налоговое резидентство при таком подходе рассматривается как «персональный признак», и поэтому почти невозможно создать законодательные нормы, покрывающие все возможные ситуации для всех категорий людей. Все факты, имеющие отношение к резидентству физического лица, рассматриваются как взятые в целом, при этом ни один из критериев не признается определяющим. Рой Рохатги[236] отметил следующие факторы-тесты, сгруппировав их по проанализированным им странам:
– Резиденция или дом, доступный для проживания (residence or home available), подразумевает постоянное жилое помещение. Доступная резиденция или дом означает любую недвижимость, которой налогоплательщик может постоянно пользоваться.