к любым действиям, если налоговики и суд установят, что они направлены «преимущественно на получение налоговой выгоды». О том, где лежит грань между получением дохода «преимущественно за счет налоговой выгоды» (что признается, соответственно, необоснованной налоговой выгодой) и получением дохода при наличии «намерений получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности» (обоснованная налоговая выгода), ВАС не сообщает. «Преимущественно за счет налоговой выгоды» – это пропорция 30 % на 70 % в пользу целей налоговой экономии? Или 49 на 51? Или необоснованной налоговой выгоды вообще не будет, если присутствует любая, пусть и самая незначительная, деловая цель? Четкого ответа на данные вопросы не существует. Излишне говорить и о том, что таких понятий, как «деловая цель» и «необоснованная налоговая выгода», действующее законодательство не содержит. Опять все отдано на откуп «усмотрению» суда, а значит, возникают дополнительные, труднопрогнозируемые налоговые риски и ограничения, которые необходимо учитывать при построении налоговых схем.
Справедливости ради отметим, что несколько смягчает проблему произвольного применения доктрины деловой цели п. 4 того же постановления ВАС: «Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной». Это косвенно подтверждает право налогоплательщика на выбор тех способов и форм ведения хозяйственной деятельности, которые наиболее выгодны в том числе и с точки зрения налогов. Разумеется, если «формы ведения предпринимательской деятельности» не нарисованы исключительно на бумаге и не противоречат содержанию, сути реально осуществляемой деятельности.
Вообще, доктрина «деловой цели» – это классический пример судебного нормотворчества, которое в России формально не допускается. Фактически данная доктрина вводит новую норму права, которая устанавливает неблагоприятные налоговые последствия для налогоплательщика в случае, если будет доказано, что в его действиях отсутствует деловая цель (при том что цель экономии на налогах не может быть признана деловой целью). Законно это или нет – по большому счету вопрос для теоретиков права.
На практике же доктрина «деловая цель» применяется судами следующим образом:
1) признание реальных расходов налогоплательщика, не соответствующими деловым целям деятельности компании;
2) признание ничтожными мнимых и притворных сделок, заключенных исключительно или преимущественно для целей налоговой экономии (получение необоснованной налоговой