Abs. 2 GG nicht vereinbaren.[19]
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Da es – worauf Ransiek zutreffend hinweist – nicht darum geht, „ob der Tatbestand eines formellen Steuergesetzes gegeben ist oder nicht, sondern allein um das Ergebnis, das sich aus der Anwendung des (gesamten) Steuerrechts ergibt“,[20] handelt es sich bei den Tatbestandsmerkmalen „steuerlich erhebliche Tatsachen“, „Steuerverkürzung“ und „Steuervorteil“ um normative Tatbestandsmerkmale.[21] Aber auch die „Pflichtwidrigkeit“ des § 370 Abs. 1 Nr. 2 ist – ebenso wie die „Pflichtwidrigkeit“ im Rahmen der Untreue gem. § 266 StGB –[22] nicht als Blankettverweisung, sondern als normatives Tatbestandsmerkmal einzuordnen[23] (s. dazu näher Rn. 268).
Unabhängig von der richtigen Einordnung der Tatbestandsmerkmale des § 370 führt die zur Ausfüllung des Tatbestandes erforderliche Heranziehung weiterer Normen zu Problemen im Hinblick auf das Bestimmtheitsgebot. Zwar gilt für die Vorschriften, welche die normativen Tatbestandsmerkmale ausfüllen nach h.M. das Analogieverbot und die Wortlautgrenze des Art. 103 Abs. 2 GG nicht. Bei diesen sollen für die ausfüllenden Vorschriften ausschließlich die Anforderungen aus dem jeweiligen Rechtsgebiet gelten, durch dessen Wertungen das jeweilige Merkmal des Straftatbestandes ausgefüllt wird.[24] Die Auslegung des normativen Tatbestandsmerkmals als solchem muss aber dem Bestimmtheitsgrundsatz genügen.[25]
Nach Rechtsprechung des BVerfG darf der Gesetzgeber bei der Umschreibung des Tatbestandes auch auf Vorschriften anderer Normgeber, u.a. auch auf das Unionsrecht verweisen.[26] Innerstaatliche Rechtsvorschriften, die eine Richtlinie oder eine Verordnung der Europäischen Union in deutsches Recht umsetzen, sind nur in dem Umfang am Maßstab des GG zu messen, in dem die Richtlinie oder die Verordnung den Mitgliedstaaten einen Umsetzungsspielraum lässt. Außerhalb dieses Spielraums sind sie am Unionsrecht zu messen.[27] Grundsätzlich unschädlich ist es dementsprechend nach Auffassung des BGH, wenn sich die Strafbarkeit gem. § 370 aufgrund europarechtskonformer Auslegung ergibt.[28]
1. Geschütztes Rechtsgut, Deliktsnatur
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Die Steuerhinterziehung setzt die Verkürzung von Steuern oder das Erlangen nicht gerechtfertigter Steuervorteile voraus (§ 370 Abs. 1) und ist damit ein Erfolgsdelikt. Geschütztes Rechtsgut ist nach ständiger Rspr. des BGH das öffentliche Interesse am rechtzeitigen und vollständigen Aufkommen jeder einzelnen Steuerart.[29] § 370 wird deshalb als Vermögensdelikt eingestuft,[30] auch wenn der Erfolg nach vorherrschender Auffassung nicht die tatsächliche Beeinträchtigung des Steueraufkommens voraussetzt, sondern, eine Gefährdung der Durchsetzung des Steueranspruchs ausgehend von § 370 Abs. 4 genügt.[31]
2. Zeitliche Anwendung
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Die Strafe und ihre Nebenfolgen bestimmen sich grundsätzlich nach dem Gesetz, das zur Zeit der Tat (s. § 8 StGB) gilt, § 369 Abs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 StGB (zur zeitlichen Anwendung siehe auch Vorbem. § 369 Rn. 57 ff. und § 369 Rn. 27 ff.).[32] Wird das Gesetz, das bei Beendigung der Tat gilt, vor der Verurteilung geändert, ist gem. § 2 Abs. 3 StGB das mildeste Gesetz anzuwenden. Das ist nach vorherrschender Auffassung das Gesetz, das bei einem Gesamtvergleich im konkreten Einzelfall die dem Täter günstigste Beurteilung zulässt.[33] Das bedeutet, dass nicht die für ihn günstigen Elemente aus verschiedenen Gesetzen zugunsten des Angeklagten kombiniert werden können.[34] Für Verjährungsvorschriften gilt die geänderte Verjährungsdauer, auch wenn sich dadurch die Verjährungsfrist verlängert, sofern zum Zeitpunkt des Inkrafttretens die frühere Verjährungsfrist noch nicht abgelaufen war (dazu ausführlich: § 376 Rn. 8 f.).[35] Wird allerdings nach Tatbegehung die Höchststrafe geändert, nach der sich gem. § 78 Abs. 3 StGB die Verjährungsfrist bestimmt, so berechnet sich die Frist nach der niedrigeren Höchststrafe.[36]
a) Wesentliche gesetzliche Änderungen des § 370
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Der heutige Tatbestand der Steuerhinterziehung entspricht weitgehend § 370 in der Fassung der AO 1977,[37] bzw. schon früheren, damals noch in der RAO geregelten Fassungen des Tatbestandes. Mit dem Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz vom 18.12.2001 wurde als § 370a ein Qualifikationstatbestand eingeführt, der die gewerbs- oder bandenmäßig begangene Steuerhinterziehung als Verbrechen, mit einem Strafrahmen von einem bis zu zehn Jahren, einstufte.[38] Mit Gesetz vom 23.7.2002 wurde der Verbrechenstatbestand dahingehend eingeschränkt, dass für die gewerbsmäßige Begehung zusätzlich Steuern in großem Ausmaß verkürzt sein mussten.[39] Das Merkmal „großen Ausmaßes“ wurde jedoch als zu unbestimmt erachtet, um den Hinterziehungstatbestand zu einem Verbrechen zu qualifizieren, so dass der BGH mehrfach erhebliche Zweifel an der Vereinbarkeit mit dem Bestimmtheitsgrundsatz des Art. 103 Abs. 2 GG äußerte.[40] In der Folge wurde § 370a mit Wirkung zum 1.1.2008 wieder aufgehoben.[41] Die Steuerhinterziehung„großen Ausmaßes“ als Regelbeispiel gem. § 370 Abs. 3 Nr. 1 wurde allerdings beibehalten und das bis dahin zusätzlich verlangte Merkmal „aus grobem Eigennutz“ gestrichen (§ 370 Abs. 3 Nr. 1). Zugleich wurde das Regelbeispiel der bandenmäßigen Hinterziehung von Umsatz- oder Verbrauchsteuern gem. § 370 Abs. 3 Nr. 5 neu eingefügt.[42] Zudem wurde als Reaktion auf die sog. Panama Papers durch das StUmgBG m.W.v. 27.6.2017[43] in § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 6 ein neues Regelbeispiel für das Vorliegen eines besonders schweren Falles der Steuerhinterziehung eingeführt, wenn zur Verschleierung Domizilgesellschaften in Drittstaaten genutzt werden. Diese Änderungen können bei der Bestimmung des mildesten Gesetzes nach § 2 Abs. 3 StGB eine Rolle spielen (s. dazu Rn. 306 ff.).
b) Rückwirkungsverbot – Änderung von Steuergesetzen
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Werden den Tatbestand des § 370 „blankettausfüllende“ steuerliche Vorschriften nach Beendigung der Tat geändert, so führt auch das zu einer Rechtsänderung i.S.d. § 2 Abs. 3 StGB, sofern es sich bei dem Steuergesetz nicht um ein Zeitgesetz i.S.d. § 2 Abs. 4 StGB handelt.[44] Zeitgesetze sind Normen, deren zeitliche Anwendbarkeit von vornherein befristet ist. Dabei ist es unschädlich, wenn eine zeitliche Verlängerungsmöglichkeit vorgesehen ist,