Selbstständigkeit im neuen Standard nur noch eine notwendige, aber keine hinreichende Bedingung mehr für ein Gemeinschaftsunternehmen dar. Vertragliche Vereinbarungen sowie sonstige Sachverhalte und Umstände sind nun zusätzlich auf ihren wirtschaftlichen Gehalt zu überprüfen und bestimmen, wie die bilanzielle Einbeziehung im Einzelabschluss- und Konzernabschluss der Partnerunternehmen zu erfolgen hat.
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Zudem enthält der Standard spezielle Regelungen für Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zwischen Partnerunternehmen und Joint Arrangement.[74] Umfangreiche Übergangsregeln, z.B. für die Umstellung von der Quotenkonsolidierung auf die Equity-Methode, sind außerdem unter IFRS 11.C2 bis 11.C13 enthalten.
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Abb. 5:
Klassifizierung und Bilanzierung von Joint Arrangements im Überblick[75]
4.2.1 Merkmale von Joint Arrangement
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Gemäß IFRS 11.5 liegt eine gemeinsame Vereinbarung von mindestens zwei Parteien[76] vor, wenn
| – | eine vertragliche Vereinbarung (Contractual Arrangement) |
| – | zur gemeinschaftlichen Beherrschung (Joint Control) besteht.[77] |
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Für die vollstreckbare vertragliche Vereinbarung zwischen den Parteien, die eine notwendige Bedingung nach IFRS 11.5 (a) i.V.m. IFRS.B2-B4 darstellt, ist keine bestimmte Form vorgeschrieben.[78] Aufgrund der stärkeren Bindungswirkung wird in der Praxis häufig die schriftliche Form – beispielsweise in Form von Verträgen oder Sitzungsprotokollen – vor der mündlichen Form bevorzugt (IFRS 11.B2). Zudem reichen rein faktische Verhältnisse – wie ein gleichgerichtetes Verhalten mehrerer Parteien über einen längeren Zeitraum – nicht als Nachweis für ein gemeinschaftliches Vorgehen aus (de facto Joint Control). Deshalb wird ein Beleg über die gemeinschaftliche Steuerung in irgendeiner Art erforderlich sein.[79] Neben schuldrechtlichen Vereinbarungen zwischen den Parteien können auch gesellschaftsrechtliche Normen für sich oder in Verbindung mit Verträgen eine gemeinsame Vereinbarung grundlegend sein. Nach bestehendem deutschem Recht wird dies überwiegend bei BGB-Innengesellschaften bzw. BGB-Außengesellschaften sowie Kapital- und Personenhandelsgesellschaften der Fall sein (IFRS 11.B2-B3).[80] Bestandteile einer Vereinbarung sind in der Regel z.B. der Zweck, Tätigkeit und die Dauer der gemeinsamen Vereinbarung oder der Entscheidungsprozess, aus dem sich die gemeinschaftliche Beherrschung begründet (vgl. IFRS 11.B4).[81]
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Ein Vertrag begründet nämlich nach IFRS 11.5 (b) i.V.m. IFRS 11.7-13 „nur dann eine gemeinschaftliche Vereinbarung, wenn durch diesen eine gemeinschaftliche Beherrschung[82] (Joint Control) vereinbart wurde (hinreichende Bedingung).“[83] Die gemeinschaftliche Beherrschung ist in IFRS 11 als „die vertraglich vereinbarte, gemeinsam ausgeübte Führung einer Vereinbarung“ definiert, die einzig und allein besteht, „wenn Entscheidungen über die maßgeblichen Tätigkeiten die einstimmige Zustimmung der an der gemeinschaftlichen Führung beteiligten Parteien erfordern.“ [84] Die Beurteilung, ob eine gemeinschaftliche Beherrschung tatsächlich vorliegt, erfolgt in zwei Stufen. Zunächst ist zu prüfen, ob die Lenkung der wesentlichen Aktivitäten gemeinsam ausgeübt wird, d.h. mindestens zwei Parteien die Führung der Vereinbarung ausführen können.[85] Unter maßgeblichen Tätigkeiten fallen laut der Definition in IFRS 10 alle Aktivitäten, die eine erhebliche Auswirkung auf die Rendite eines Beteiligungsunternehmens haben (IFRS 10 Anhang A: Definitionen).
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Liegt eine gemeinsame Steuerung der wichtigen Geschäftstätigkeiten vor, dann wird im zweiten Schritt geprüft, ob die Entscheidungen hinsichtlich dieser Aktivitäten eine einstimmige Zustimmung erfordern. Das heißt, um Teil einer gemeinschaftlichen Beherrschung zu sein, muss jede Partei die Möglichkeit haben relevante Entscheidungen blockieren zu können (IFRS 11.B6; IFRS 11.B9).[86] Dabei ist zu berücksichtigen, dass ein ungleiches Beteiligungsverhältnis eine einvernehmliche Entscheidungsfindung über die relevanten Aktivitäten nicht automatisch ausschließt. Beispielsweise können neben dem Beteiligungsverhältnis zusätzliche (gesellschafts-)vertragliche Reglungen wie verschärfte Mehrheitserfordernisse sowie Veto- oder Zustimmungsrechte vereinbart werden, die eine einstimmige Zustimmung unter den Parteien erforderlich macht.[87] Das Joint Arrangement besteht, wenn beide Prüfschritte erfüllt werden (IFRS 11.B6; IFRS 11.B9 f.).[88] Ändern sich Sachverhalte und Umstände, sind die Prüfschritte erneut anzuwenden (IFRS 11.13). Die folgende Abbildung 6 fasst alle vorausgesetzten Kriterien für das Bestehen eines Joint Arrangement zusammen und veranschaulicht diese an einem Beispiel. Dabei wird im Speziellen auf die beiden Prüfschritte des Joint Control eingegangen.
Abb. 6:
Anwendungsbeispiel mit dem „Joint Control“ Prüfverfahren[89]
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Angenommen, die Stimmrechte verteilen sich unter der gleichen festgeschriebenen Stimmrechtsmehrheit von 75 % nun wie folgt: A hält 50 % – B und C jeweils 25 %. Dann kann A gemeinsam mit B oder mit C die Steuerung der maßgeblichen Tätigkeiten durchführen. Somit besteht in diesem Beispiel eine kollektive Steuerung zwischen A, B und C (1. Schritt). Allerdings führen die Kombinationsmöglichkeiten dazu, dass einzig und allein A Entscheidungen blockieren kann (2. Schritt). Dieser Mangel kann beispielsweise durch die Festlegung einer entscheidungsfähigen Parteienkombination – A und B oder A und C – behoben werden.[90]
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Küting/Seel zweifeln m.E. zu Recht an der praktischen Relevanz des ersten Prüfungsschritts für ein Joint Control. Insofern wäre es vorteilhafter, zunächst die Parteien mit einem vereinbarten gemeinsamen Willen zu identifizieren, um anschließend zu beurteilen, „ob es diesen Parteien durch ihr Zusammenwirken ebenfalls möglich ist, das Unternehmen im gemeinsamen Interesse zu beherrschen.“[91]
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Parteien, die an einem Joint Arrangement ohne gemeinschaftliche Beherrschung teilnehmen, müssen für die Bilanzierung der Beteiligung daher auf folgende Standards zurückgreifen:
Abb. 7:
Bilanzierung der Teilnehmer an einem Joint Arrangement ohne Joint Control[92]
4.2.2 Klassifizierung als Joint Operation oder Joint Venture
Einstufung im Überblick:
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