lokalne, na rzecz których jednostki gospodarcze mogą wnosić znaczący wkład w gospodarkę lokalną poprzez zatrudnianie pracowników i wspieranie lokalnych dostawców. Rachunkowość dostarcza społeczeństwu informacje o trendach i zmianach w poziomie zasobności jednostki i w zakresie jej działania.
Dla użytkowników zewnętrznych przygotowywane są sprawozdania finansowe, a więc odpowiednie zestawienia, często zestandaryzowane, dostarczające informacje o zasobach i źródłach ich pochodzenia – aktywach, zobowiązaniach, kapitale własnym, rezultatach działalności – kosztach, przychodach i wyniku finansowym oraz o przepływach pieniężnych. Określa się je często mianem sprawozdania finansowego ogólnego przeznaczenia, co oznacza, że są przeznaczone dla tych osób, dla których są jedynym źródłem informacji o sytuacji majątkowej i finansowej podmiotu.
Z racji wyróżnienia dwóch głównych grup użytkowników informacji generowanej przez rachunkowości (wewnętrznych i zewnętrznych), a także w związku z różnymi sposobami dostępu do tych informacji, rachunkowość dzieli się na dwa człony – zarządczą, ukierunkowaną na zaspokojenie potrzeb użytkowników wewnętrznych, oraz finansową mającą za zadanie przygotowanie informacji (sprawozdań finansowych) głównie dla użytkowników zewnętrznych. Cechy rachunkowości finansowej i zarządczej prezentuje poniższy rysunek.
Rysunek 1.1. Podział rachunkowości
Źródło: opracowanie własne na podstawie: M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa 2006, s. 30–31.
1.2. Zasady rachunkowości
W rachunkowości finansowej, w procesie ewidencji operacji gospodarczych oraz sporządzania sprawozdań finansowych stosuje się zbiór uniwersalnych zasad, wpływających na jakość i użyteczność sprawozdań finansowych, a także w określonym stopniu na ich porównywalność. Zasady rachunkowości są stosowane w każdym systemie rachunkowości, choć z niejednakowym natężeniem. Są w określony sposób wpisane w regulacje prawne, będąc zwykle nadrzędnymi w stosunku do nich choćby z tego powodu, że historycznie ukształtowane zostały wcześniej niż normy/standardy rachunkowości.
Stosowane w rachunkowości zasady charakteryzują się różnym stopniem szczegółowości, ich hierarchię przedstawia rysunek 1.2.
Rysunek 1.2. Hierarchia zasad rachunkowości
Źródło: opracowanie własne na podstawie: E. Walińska, Rachunkowość finansowa w świetle podatku dochodowego, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1997 r., s. 37.
Na szczycie piramidy zasad rachunkowości stoi zasada true and fair view, nazywana ze względu na rolę, którą spełnia, koncepcją. To podkreśla jej nadrzędną rolę wśród pozostałych zasad. Koncepcja true and fair view określana jest jako koncepcja wiernego i rzetelnego (prawidłowego, jasnego) obrazu jednostki gospodarczej przedstawionego w sprawozdaniu finansowym. Jej stosowanie ma gwarantować, że sprawozdanie w sposób jasny, prosty, zgodny z prawdą materialną, to znaczy bez wybiegów, upiększania, zaciemniania, przemilczania, przedstawia obraz danej jednostki gospodarczej – jej sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy [Gmytrasiewicz, Karmańska, 2006, s. 18]. Przedstawienie wiernego i rzetelnego obrazu wymaga stosowania wszystkich nadrzędnych zasad rachunkowości oraz standardów rachunkowości, jednakże nie może być utożsamiana jedynie z koniecznością stosowania norm prawnych. Wynika to z faktu, że nie jest możliwe opracowanie regulacji w odniesieniu do wszystkich sytuacji, które mogą wystąpić w przedsiębiorstwie i które mieszczą się w przedmiocie rachunkowości – rzeczywistość gospodarcza jest zbyt bogata, ażeby można było ją w całości skodyfikować1. W szczególnych przypadkach ujęcie i interpretacja niektórych operacji gospodarczych może wymagać indywidualnego podejścia, wykorzystującego wiedzę, doświadczenie konkretnej osoby [Surdykowska, 1999, s. 45 i 185]. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że może nawet być konieczne odejście od zwykle stosowanych rozwiązań i zasad, o ile pozwoli to, zdaniem oceniającej osoby, na przedstawienie wiernego i rzetelnego obrazu. W tym właśnie tkwi priorytetowy charakter koncepcji true and fair view.
Zasada memoriałowa2 polega na rejestrowaniu (ujmowaniu w ewidencji księgowej), a tym samym prezentowaniu w sprawozdaniu finansowym wszystkich zdarzeń mieszczących się w zakresie przedmiotu rachunkowości, a więc powodujących zmiany w stanie majątku i wyniku finansowego, w momencie, w którym wystąpiły, niezależnie od związanych z tymi operacjami przepływów pieniężnych. W myśl tej zasady koszty i przychody są ujmowane w momencie odpowiednio zużycia zasobów oraz dokonania sprzedaży (wydania sprzedanej rzeczy i wystawienia stosownego dokumentu), co nie zawsze jest powiązane w tym samym czasie ze zmianami w stanie środków pieniężnych. W związku z tym drugostronnie należy ująć takie kategorie jak należności i zobowiązania, czyli przyszłe wpłaty i wypłaty środków pieniężnych. Wykorzystanie w rachunkowości zasady memoriałowej zapewnia kompletność informacji o sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, ponieważ bardzo wiele transakcji gospodarczych jest realizowanych etapami (np. pierwszy etap to wydanie sprzedanych towarów wraz z fakturą, drugi otrzymanie zapłaty za dostawę) – każdy z nich pociąga za sobą określone zmiany w majątku jednostki lub jej wyniku finansowym. Pominięcie ujęcia któregoś z etapów, czyli zarejestrowanie zdarzenia dopiero w momencie jej pieniężnego rozliczenia spowodowałoby, że informacje przekazywane przez system rachunkowości w dowolnym momencie pomiędzy rozpoczęciem i zakończeniem zdarzenia byłyby nierzetelne. Stosowanie zasady memoriałowej jest zwykle łączone z momentem ujęcia kosztów i przychodów, ale należy zwrócić uwagę, że jej konsekwencją są też należności i zobowiązania prezentowane w bilansie.
Opisana powyżej zasada memoriałowa wiąże się ściśle z zasadą współmierności kosztów i przychodów. Ta ostatnia jest istotna z punktu widzenia poprawnego ustalenia wyniku finansowego za dany okres, a konkretnie kwot przychodów i kosztów go kształtujących. Wielkości te mogą wpływać na wynik finansowy, o ile dotyczą okresu, za który jest on ustalany czyli muszą być współmierne. Oznacza to, że nie zawsze koszty lub przychody wpływają na wynik finansowy w tym okresie, gdy je poniesiono/uzyskano konieczne. Najprostszym wyrazem zachowania zasady współmierności kosztów i przychodów jest fakt, że do wyniku finansowego zaliczany jest koszt wytworzenia produktów sprzedanych w danym okresie, a nie tych, które zostały wytworzone. Może on być wyższy lub niższy od kosztów produkcji poniesionych w rozpatrywanym okresie, w zależności od rozmiarów sprzedaży. Dodatkowo, w przypadku kosztów innych niż te związane z wytwarzanymi produktami, może się zdarzyć, że:
1. Jednostka poniesie „z góry” koszty, które na wynik finansowy wpłyną w następnym okresie (okresach), kiedy uzyska związane z nimi przychody (np. czynsz zapłacony z góry na kolejny okres sprawozdawczy).
2. Jednostka będzie musiała doliczyć do kosztów okresu bieżącego kwoty, które nie zostały przez nią jeszcze wydatkowane lub nawet ujęte jako zobowiązanie, a które ściśle powiązane są z już uzyskanymi przychodami (np. wykonane na rzecz jednostki świadczenia, za które nie otrzymano faktury).
W opisanych przypadkach jednostka musi dokonać rozliczeń międzyokresowych kosztów odpowiednio o charakterze:
1. Czynnym, prezentując koszty dotyczące przyszłych okresów jako aktywa.
2. Biernym, ujmując szacowane zobowiązania.
Rozliczeniu w czasie, a więc eliminacji z wpływu na wynik finansowy podlegają też w niektórych sytuacjach przychody. Tak będzie np. w przypadku, gdy jednostka otrzyma