ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налоговый период в срок, установленный налоговым законодательством».
Изложенное свидетельствует о том, что налоговые преступления являются материальными, а не формальными составами преступлений.
Противоположного мнения придерживается И.И. Кучеров: «объективная сторона уклонения от уплаты налогов заключается в обмане налоговых органов относительно объектов налогообложения, следовательно, анализируемые составы являются формальными»[192]. По изложенным соображениям мы не можем разделить мнение И.И. Кучерова.
Не случайно Генеральная прокуратура РФ в «Методических рекомендациях по организации прокурорского надзора за расследованием налоговых преступлений» указывает на то, что «в силу специфики составов преступных посягательств на налоговые правоотношения возбуждать уголовные дела данной категории следует, если срок уплаты налога и взноса пропущен. В противном случае действия нарушителя должны квалифицироваться по нормам Налогового кодекса Российской Федерации».[193]
По нашему мнению, это правильно. Указание в законе на уклонение «от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом» свидетельствует лишь о направленности умысла, но не о его реализации. Таким способом налогоплательщик не уклоняется от уплаты налога, а только обозначает путь, каким образом он намерен избежать уголовной ответственности за неуплату налога. Как обвиняемый не несет уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, так и он не может нести уголовной ответственности за другие способы ухода от ответственности.
Использование указанных в законе путей ухода от ответственности за уклонение от уплаты налога до истечения установленного в законе срока уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды не составляет уголовно наказуемого деяния. Установление факта непредставления декларации о доходах в случаях, если подача декларации является обязательной, включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах или совершения иных действий (бездействия) в целях ухода от ответственности за уклонение от уплаты налогов до истечения срока уплаты налогов или страховых взносов не может рассматриваться как покушение на совершение (или приготовление к совершению)[194] преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, равно как и включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, предусмотренных ст. 199 УК РФ[195]. Такие действия могут рассматриваться как наказуемые в административном порядке в соответствии с разд. VI части первой Налогового кодекса РФ.[196]
К иным путям уклонения от уплаты налога или страховых взносов можно отнести заведомо