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Gegenleistung die Grenze der Sittenwidrigkeit (§ 138 Abs. 1 BGB) zu beachten. Sollte diese Konstellation tatsächlich einmal vorliegen und (nur) die Vergütungsabrede nach § 138 Abs. 1 BGB nichtig sein,51 richtet sich die Höhe der Vergütung nach § 612 Abs. 2 BGB. Diesbezüglich ist zwar eine Festvergütung nebst entsprechenden Sachbezügen oder auch Gratifikationen für einen Geschäftsführer üblich, nicht jedoch die Zahlung einer Tantieme. Diese wäre stets gesondert und ausdrücklich zu vereinbaren.52

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Daneben gibt es keine besonderen gesetzlichen Vorgaben für die Höhe der Geschäftsführervergütung. Anders ist dies für den Vorstand der AG. Für diesen sieht § 87 Abs. 1 AktG vor, dass seine Vergütung in einem angemessenen Verhältnis zu den Aufgaben und Leistungen des Vorstandsmitglieds sowie zur Lage der Gesellschaft stehen muss. Nach ganz herrschender Meinung ist § 87 Abs. 1 AktG indes nicht analog auf die GmbH anwendbar, und zwar nach umstrittener Meinung auch dann nicht, wenn diese nach dem MitbestG oder dem DrittelbG einen mit Arbeitnehmern besetzten Aufsichtsrat bilden muss.53 Freilich wird § 87 Abs. 1 AktG auch von den Anhängern der herrschenden, ablehnenden Ansicht in der paritätisch mitbestimmten GmbH als Ausprägung des Grundsatzes der verantwortungsvollen Unternehmensführung angesehen und empfohlen, sie als Richtschnur für Höhe und Zusammensetzung der Geschäftsführervergütung zugrunde zu legen.54

b) Besonderheiten bei Gesellschafter-Geschäftsführern

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      Anders als bei Fremdgeschäftsführern gibt es bei Gesellschafter-Geschäftsführern aufgrund ihrer mitgliedschaftlichen Beteiligung an der GmbH weitere Besonderheiten zu beachten:

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      Zunächst muss sich die Gestaltung des Geschäftsführergehalts an den Grundsätzen der Kapitalerhaltung orientieren (§ 30 GmbHG) und darf auch nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne der steuerrechtlichen Vorschriften (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) führen.55

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Nach § 30 Abs. 1 GmbHG ist die Auszahlung des zur Erhaltung des Stammkapitals erforderlichen Vermögens der Gesellschaft an Gesellschafter und damit auch an Gesellschafter-Geschäftsführer nicht zulässig und führt zu einem Rückgewähranspruch der Gesellschaft gegen den begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer. Solche Auszahlungen müssen aber nicht zwangsläufig offen, sondern können insbesondere auch verdeckt erfolgen. Dies ist bei der Vergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers dann der Fall, wenn die Vergütung einerseits aus dem zur Deckung des Stammkapitals erforderlichen Vermögen gezahlt wird und sie andererseits im Vergleich zur vergüteten Leistung nicht angemessen ist.56 In diesen Fällen liegt meist zugleich auch ein Verstoß des Gesellschafter-Geschäftsführers gegen seine mitgliedschaftliche Treuepflicht vor.57

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      Die Angemessenheit der Vergütung wird auf Grundlage eines Fremd- bzw. Drittvergleichs (at-arm’-length) ermittelt, der sich insbesondere an der Branche, der Größe und der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft ausrichtet. Zugleich sind auch die Erfahrung und die Ausbildung des Geschäftsführers zu berücksichtigen. Gleichwohl wird der Gesellschaft hier ein Ermessenspielraum zugebilligt, der es auch ermöglicht, besondere Situationen wie etwa das Fehlen weiterer geeigneter Kandidaten für das Amt bei der Höhe der Vergütung zu berücksichtigen.58

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Das Erfordernis der Angemessenheit der Vergütung nach § 30 Abs. 1 GmbHG und die Vereinbarkeit mit den Grundsätzen der Kapitalerhaltung sind von der steuerlichen Frage zu unterscheiden, ob die Zahlung des Geschäftsführergehalts an einen Gesellschafter-Geschäftsführer zu einer verdeckten Gewinnausschüttung an den Gesellschafter führt.59 Die überhöhte Geschäftsführervergütung führt steuerlich auf Ebene der Gesellschaft dazu, dass sich – vereinfacht zusammengefasst – der körperschaftsteuerliche Gewinn (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und damit auch die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer (§ 7 GewStG) erhöhen. Beim Geschäftsführer kann sie zu einer Korrektur der steuerlichen Einkunftsarten (meist Kapitaleinkünfte statt Einkommen) führen und weitere Nachteile zur Folge haben.60

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Zur Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung hat die Finanzverwaltung eine dreistufige Methode entwickelt, die – vereinfacht dargestellt – ermittelt, ob (1) die Vergütungsleistungen grundlegend von dem abweichen, was mit einem Fremdgeschäftsführer vereinbart werden würde, ob (2) die einzelnen Vergütungsleistungen der Höhe nach gerechtfertigt sind und ob (3) die Vergütung in ihrer Gesamtbetrachtung unter Einbeziehung aller Vergütungsbestandteile gerechtfertigt ist.61 Der diese Schwellen überschreitende Teil der Vergütung wird dann als verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter-Geschäftsführer behandelt.62

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Neben diesen materiellen Voraussetzungen sind aus steuerlicher Sicht auch formale Voraussetzungen bei der Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers einzuhalten. Die Vergütung muss klar im Vorhinein (schriftlich) vereinbart sein (Klarheits- und Nachzahlungsgebot) und auch entsprechend der schriftlichen Vereinbarungen durchgeführt werden (Durchführungsgebot).63

2. Variable Vergütungsbestandteile

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In den allermeisten Fällen vereinbaren Gesellschaft und Geschäftsführer neben dem Festgehalt variable Vergütungsbestandteile. Die Formen der variablen Vergütung sind vielfältig. Sie können an mit dem Geschäftsführer vereinbarte Ziele,64 an den wirtschaftlichen Erfolg der Gesellschaft geknüpft sein oder aber beide Elemente miteinander verbinden.

a) Gewinn- und Umsatztantiemen

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Besonders streitanfällig sind in der Praxis Tantiemen, die nach dem wirtschaftlichen Erfolg der Gesellschaft bemessen sind, weil oftmals die Berechnungs- und Bemessungsgrundlage der variablen Vergütung nicht hinreichend klar vereinbart65 wird oder die Tantieme weit über oder unter dem erwarteten Betrag liegt, etwa aufgrund der Berücksichtigung außerordentlicher Erträge. Aus diesem Grund sollte aus Sicht der Gesellschaft stets eine Obergrenze (Cap) für die Tantieme vorgesehen werden.66

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Möglich sind Tantiemen, die an den Jahresüberschuss, den Bilanzgewinn oder aber das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit anknüpfen. In der Praxis werden Tantiemen häufig nach dem handelsbilanziellen67 Jahresüberschuss der Gesellschaft (§ 266 Abs. 3 (A) V HGB) bemessen, wobei auch diesbezüglich viele Einzelheiten umstritten sind. Dies betrifft etwa die Berücksichtigung von Rücklagen und Rückstellungen, von Gewinn- oder Verlustvorträgen oder aber die Berücksichtigungsfähigkeit außerordentlicher Erträge sowie der Steuern der Gesellschaft.68

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Umsatztantiemen sind in der Praxis sehr selten. Zum einen liegt dies daran, dass der Geschäftsführer den Umsatz zulasten des Gewinns leicht beeinflussen kann, zum anderen sieht die Finanzverwaltung in der Zahlung einer Umsatztantieme an den Gesellschafter-Geschäftsführer eine verdeckte Gewinnausschüttung.69 Nur in Ausnahmefällen, etwa für die Dauer einer Anlaufphase der Gesellschaft bei einer Begrenzung der Höhe der Tantieme, kann dies anders gesehen werden.70

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Die Finanzgerichte und die Finanzverwaltung stecken bei Gesellschafter-Geschäftsführern ferner enge Grenzen für die Zusammensetzung der Gesamtvergütung des Geschäftsführers. Übersteigt die Tantieme des Gesellschafter-Geschäftsführers 50 % des Jahresüberschusses der GmbH, soll der übersteigende Betrag nach dem Beweis des ersten Anscheins als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten sein. Daneben sollte grundsätzlich