Wert abzuschreiben (§ 253 Abs. 4 HGB).
Vor dem 1. 1. 2010 vorgenommene
 | Abschreibungen auf den nahen Zukunftswert, | |||
| Abschreibungen auf einen niedrigeren, nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zulässigen Wert, | |||
| Abschreibungen auf einen niedrigeren, steuerlich zulässigen Wert | |||
dürfen zeitlich unbefristet beibehalten werden (Wahlrecht). Wird dieses Wahlrecht nicht in Anspruch genommen, sind die aus der Zuschreibung resultierenden Beträge – erfolgsneutral – in die anderen Gewinnrücklagen einzustellen.
909Sobald die Gründe für einen niedrigeren Wertansatz entfallen, ist eine Zuschreibung (Wertaufholung) auf den aktuellen Wert am Bilanzstichtag vorzunehmen (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB).
910Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung wären alle Gegenstände im Vorratsvermögen einzeln zu bewerten. In der Praxis bereitet die Einzelbewertung große Schwierigkeiten, da die Vorräte zu verschiedenen Zeitpunkten während des Geschäftsjahres und auch zu unterschiedlichen Einzelpreisen gekauft wurden. Die Inventur kann nicht mehr feststellen, mit welcher Lieferung und mit welchem Einzelpreis die gerade noch am Lager befindlichen Vorräte beschafft worden sind. Aus diesem Grunde erlaubt der Gesetzgeber bei gleichartigen Vorräten die Sammel- oder Gruppenbewertung.
911In der Handelsbilanz (§ 240 Abs. 4 HGB) und in der Steuerbilanz (R 6.8 Abs. 4 EStR) darf zum gewogenen oder zum gleitenden Durchschnittswert aktiviert werden, wenn dieser niedriger ist als der Tageswert am Bilanzstichtag.
912Bei der jährlichen Durchschnittswertermittlung wird am Ende des Geschäftsjahres die Summe der Anschaffungskosten aus Anfangsbestand und Zugängen durch die Gesamtmenge aus Anfangsbestand und Zugängen dividiert. Das Ergebnis ist der gewogene Durchschnittspreis je Stück. Die Menge des Endbestands aus der Inventur wird mit diesem Durchschnittspreis multipliziert, wenn der Tageswert nicht niedriger ist.
Berechnung des gewogenen Durchschnittswerts:
Durchschnittliche Anschaffungskosten: 31 840 : 1 030 = 30,91 €
Tageswert am 31. 12. (Bilanzstichtag)= 29 €
Der Endbestand von 480 Stück wird nach dem strengen Niederstwertprinzip
mit 480 × 29 € = 13 920 € bewertet.
913Bei der gleitenden Durchschnittsbewertung wird vor jedem Abgang der bis zu diesem Zeitpunkt jeweils erreichte Durchschnittswert ermittelt. Dabei können sich unterschiedliche Werte für die verschiedenen Abgänge ergeben. Diese permanente Durchschnittsbewertung stellt gegenüber dem gewogenen Durchschnitt eine Verfeinerung dar und kommt den tatsächlichen Anschaffungskosten näher. Sie zeigt zum Bilanzstichtag zwangsläufig den Durchschnittspreis des Endbestands. Auch hier wird der errechnete Durchschnittswert mit dem Tageswert am Bilanzstichtag verglichen und der niedrigere von beiden der Bewertung zugrunde gelegt.
914 914 Die Ausgangswerte entsprechen denen im vorstehenden Beispiel bei der Ermittlung des gewogenen Durchschnittswerts.
*) 15 600 : 500 = 31,20 €
Der Durchschnittswert beträgt 31,13 €. Nach dem strengen Niederstwertprinzip ist der Tageswert von 29 € anzusetzen.
915Bei der Verbrauchsfolgebewertung (§ 256 HGB) bildet die zeitliche Reihenfolge der Zu- und Abgänge die Grundlage für die Bewertung. Nach dem Lifo-Verfahren und dem Fifo-Verfahren ermittelte Werte dürfen in der Handelsbilanz angesetzt werden. In der Steuerbilanz darf als einziger Verbrauchsfolgewert nur der nach der Lifo-Methode ermittelte Wert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG, R 6.9 EStR). Wird in der Handelsbilanz ein nach Fifo-Methode ermittelter Wert angesetzt, ist eine unterschiedliche Bewertung des Vorratsvermögens für die Handelsbilanz und für die Steuerbilanz erforderlich.
(1) Lifo-Methode
916Bei der Lifo-Methode (last in – first out) wird unterstellt, dass die zuletzt erworbenen Vorräte als erste wieder entnommen worden sind. Der Endbestand setzt sich stets aus dem Anfangsbestand und den ersten Zugängen zusammen. Die Lagerabgänge werden so zu möglichst gegenwartsnahen Preisen abgerechnet. Bei steigenden Preisen wird ein Gewinnausweis vermieden.
917Handelsrechtliche Voraussetzungen für die Anwendung (§ 256 Satz 1 HGB):
| die Vorgehensweise muss den GoB entsprechen und | |||
| die Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens müssen gleichartig sein. | |||
918Steuerrechtliche Voraussetzungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG):
| Gewinnermittlung nach § 5 EStG. | |||
| Gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens. | |||
| Das Verfahren entspricht den handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsmäßiger Buchführung. | |||
| Wertansatz auch in der Handelsbilanz. | |||
919Nur gleichartige Vermögensgegenstände dürfen zusammengefasst werden. Vermögensgegenstände sind gleichartig, wenn folgende Kriterien erfüllt sind:
| Zugehörigkeit zur gleichen Warengattung: Sie liegt vor bei gleichen Waren auch unterschiedlicher Abmessung, Farbe oder Qualität, | |||
| oder | ||||
| Erfüllung des gleichen Verwendungszwecks: Eine solche Funktionsgleichheit liegt auch dann vor, wenn die Vorräte aus unterschiedlichem Material, anderer Herkunft oder ein verbessertes Nachfolgemodell der bisherigen Vorräte sind. | |||
| Annähernde Preisgleichheit: Der Preis kann als Anzeichen für unterschiedliche Qualitätsmerkmale Einfluss auf die Gruppenbildung nehmen (BT-Drs. 11/2536, S. 47). Im Übrigen wird die geforderte Preisgleichheit als Voraussetzung für die Anwendung der Lifo-Methode heute zunehmend abgelehnt. | |||
920Die Bewertung nach der Lifo-Methode entspricht nicht den GoB bei Vorräten mit hohen Erwerbsaufwendungen, deren Anschaffungskosten ohne weiteres festgestellt und zugeordnet werden können (z. B. PKW).
Der Berechnung in den folgenden Beispielen liegen die Ausgangswerte aus den Beispielen zur Durchschnittsberechnung unter 3.1.1 zugrunde.
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