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 | Jagden, Fischereien, Jachten usw. (Nr. 4); | |||
| Mehraufwendungen für Verpflegung, sofern sie die Pauschbeträge übersteigen (Nr. 5); | |||
| Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte, sofern diese die Entfernungspauschale übersteigen (Nr. 6); | |||
| Häusliches Arbeitszimmer, sofern es nicht Mittelpunkt der Tätigkeit ist, bzw. kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (Nr. 6b); | |||
| Unangemessene Aufwendungen (Nr. 7); | |||
| Geldbußen, Ordnungs- und Verwarnungsgelder (Nr. 8); | |||
| Hinterziehungszinsen (Nr. 8a); | |||
| Ausgleichszahlungen im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft (Nr. 9); | |||
| Schmiergelder (Nr. 10); | |||
| Bestimmte Zuwendungen bei Anwendung der Tonnagebesteuerung (Nr. 11); | |||
| Zuschlag bei fehlenden oder nicht ordnungsgemäßen Aufzeichnungen bei Sachverhalten mit Auslandsbezug (Nr. 12). | |||
13
formelle Einschränkung
Neben den sachlichen Einschränkungen des § 4 Abs. 5 EStG gilt es noch die formellen Einschränkungen des § 4 Abs. 7 EStG zu beachten. Gemäß § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG sind Aufwendungen i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 6b und 7 EStG einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Dies muss fortlaufend und zeitnah erfolgen (H 4. 11 „Besondere Aufzeichnung“ 1. Spiegelstrich EStH). Eine Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle nach Ablauf des Geschäftsjahres ist nicht zeitnah (BFH-Urteil vom 22. 1. 1988, BStBl 1988 II S. 535). Dies gilt grundsätzlich auch für die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer. Es ist hierbei jedoch nicht zu beanstanden, wenn die Kosten unterjährig geschätzt und nach Ablauf des Jahres konkret aufgezeichnet werden (Rn. 17 des BMF-Schreibens vom 3. 4. 2007, BStBl 2007 I S. 442).
Beispiel 1
Anlässlich einer Geschäftsreise zur Automobilausstellung in Frankfurt/Main hatte der Deggendorfer Kfz-Händler Horst Schraube die Gelegenheit wahrgenommen, in einem historischen Hotel zu übernachten. Auf seinen besonderen Wunsch wurde er in einem Zimmer, in dem einst Goethe genächtigt haben soll, untergebracht. Der Zimmerpreis für fünf Übernachtungen belief sich daher auf 3.000 € + 210 € USt. Es wurde die Buchung Aufwand = 3.000 € und VSt = 210 € an Bank vorgenommen.
Im benachbarten Hotel, in dem Schraube bisher immer untergebracht war, hätte er für ein Zimmer mit Dusche lediglich 150 € (netto) pro Übernachtung aufwenden müssen.
Die Kosten der Übernachtung anlässlich einer Geschäftsreise sind Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 4 EStG; R 4. 12 Abs. 2 EStR i. V. mit R 9.4 Abs. 1, 9.7 LStR) und daher zutreffend als Aufwand gebucht.
Da die Übernachtung im historischen Hotel jedoch auch die Lebensführung des Schraube berührt (Repräsentation), muss eine außerbilanzmäßige Hinzurechnung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG insoweit vorgenommen werden, als die Übernachtungsaufwendungen unangemessen sind (R 4. 10 Abs. 12 Nr. 1 EStR).
| angemessener Aufwand: 150 € × 5 = 750 € | |||
| außerbilanzmäßige Zurechnung: 3.000 € - 750 € = 2.250 € | |||
Die auf die nicht abziehbaren Betriebsausgaben entfallende Umsatzsteuer ist nicht als Vorsteuer abzugsfähig (§ 15 Abs. 1a Satz 1 UStG):
| 7 % von 2.250 € = 157,50 € | |||
Die USt-Verbindlichkeit muss um 157,50 € erhöht werden. Die auf den unangemessenen Teil der Übernachtungskosten entfallende, nicht abzugsfähige Vorsteuer unterliegt dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG und ist daher außerbilanzmäßig zuzurechnen (R 9b Abs. 3 Satz 1 EStR)3).
| gesamte außerbilanzielle Zurechnung: 2.407,50 € | |||
Beispiel 2
Modehersteller F mit Sitz in München unterhält in Bad Tölz, wo er weder einen Betrieb noch eine Betriebsstätte hat, ein Gästehaus mit 15 gleichwertigen Zimmern. Davon werden 10 Zimmer für Arbeitnehmer und 5 Zimmer für Geschäftsfreunde genutzt. Das Haus (Baujahr 2001) wurde zum 1. 1. 2016 für 1.000.000 € (14 Grund und Boden) erworben und voll aktiviert. Die laufenden Unterhaltskosten betrugen im Jahr 2017 30.000 €; für den Hausmeister mussten 8.000 € aufgewendet werden. Das Haus wird zum 31. 12. 2017 für 1. 200.000 € verkauft.
Das ausschließlich betrieblich genutzte Grundstück ist nach R 4.2 Abs. 7 Satz 1 EStR als notwendiges Betriebsvermögen im Anlagevermögen (R 6.1 Abs. 1 Satz 1 EStR) auszuweisen und mit den fortgeführten Anschaffungskosten zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG).
| ▶ | Soweit ein Gästehaus an Geschäftsfreunde überlassen wird, sind die Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht abzugsfähig, da sich das Gästehaus außerhalb des Ortes eines Betriebs des Steuerpflichtigen befindet. | |||
| ▶ | Soweit ein Gästehaus an Arbeitnehmer überlassen wird, kommt eine Zurechnung der entsprechenden Aufwendungen nicht in Betracht. | |||
| → | Zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen rechnen 1/3 aller mit dem Betrieb des Gästehauses in Zusammenhang stehenden Aufwendungen (R 4. 10 Abs. 11 Satz 1 EStR). | |||
Berechnung:
Die AfA wird nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG vorgenommen, da das Gebäude Betriebsvermögen ist und nicht Wohnzwecken dient (R 7.2 Abs. 1 Satz 3 EStR). Der Bauantrag ist wohl nach dem 31. 3. 1985 gestellt worden.
Ermittlung Veräußerungsgewinn:
Entsteht beim Verkauf ein Veräußerungsgewinn, so ist dieser voll zu versteuern (H 4. 10 Abs. 1 „Veräußerung . . .“ EStH). Die Gegenrechnung der sich nicht auswirkenden AfA käme wirtschaftlich einer nachträglichen Gewinnminderung gleich. Genau dies ist vom Gesetzgeber ausdrücklich nicht gewollt.
Eine Berücksichtigung der aufgedeckten stillen Reserve nach § 6b EStG ist nicht möglich, da das Grundstück nicht sechs Jahre Betriebsvermögen gewesen ist (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG).