treffen.
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Verfügt das Tagesgeschäft etwa aufgrund der Art der Tätigkeit oder aufgrund der Lebenszyklusphase nur über einen vergleichsweise geringen Umfang, ist auch ein zeitlich beschränkter Aufenthalt einzelner Mitglieder der Geschäftsleitung im Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft hinreichend, um dort die erforderlichen Entscheidungen zu treffen.[136] Ebenso ist es in solchen Fällen eines geringen Umfangs der Tagesgeschäfte der Gesellschaft unbedeutend, wenn Geschäftsführer der Gesellschaft an einem anderen Ort einer weiteren beruflichen Tätigkeit nachgehen.[137]
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Als Nachweis für die in regelmäßigen Abständen stattfindenden Sitzungen der Geschäftsleitung in den Geschäftsräumen der Gesellschaft können insbesondere die Sitzungsprotokolle dienen. Die Anzahl der Sitzungen kann in Abhängigkeit der Geschäftsentwicklung und der Intensität des Tagesgeschäfts variieren.
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Bei einer Beteiligungsverwaltung und Finanzierungstätigkeit beispielsweise zählen zum Tagesgeschäft unter anderem folgende Geschäftsleitungsentscheidungen, die allerdings nicht ausschließlich Holding- und Finanzierungsgesellschaften vorbehalten sind:
| – | die Eröffnung und Führung eines Bankkontos sowie die Festlegung der Kompetenzen für Verfügungen über das Bankkonto; |
| – | die Erfüllung der Verpflichtungen zur Buchführung, zur Jahresabschlusserstellung, zur Jahresabschlussprüfung;[138] |
| – | die Erfüllung der Veröffentlichungspflichten nach dem Handelsrecht und Handelsregisterrecht des Ansässigkeitsstaates; |
| – | die Einstellung von Personal; |
| – | die Darlehensaufnahme und -ausreichung; |
| – | die Teilnahme und Ausübung der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der Beteiligungsgesellschaften; |
| – | der Abschluss von Mietverträgen; |
| – | der Erwerb und die Veräußerung von Beteiligungen; |
| – | die Hedgingvereinbarungen; |
| – | die Investitionen in (neu zu gründende) Tochtergesellschaften; |
| – | die Errichtung von Holdings; |
| – | der Abschluss eines Beratungsvertrag; |
| – | die Erfüllung von Registerverpflichtungen im Ansässigkeitsstaat. |
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Die aufgeführten Geschäftsleitungsentscheidungen müssen ausschließlich in den Geschäftsräumen der Gesellschaft getroffen und durch die Sitzungsprotokolle dokumentiert werden. Durch die Verwaltung von Beteiligungen an anderen Gesellschaften wird grundsätzlich nicht die Leitung der Geschäfte dieser Gesellschaften übernommen.[139]
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Nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung bedarf es für die sog. Tagesgeschäfte geeigneter Räume, zumeist (eigener oder angemieteter[140]) Büroräume.[141] Das Vorliegen solcher kann z.B. durch Mietverträge oder durch Photoaufnahmen (einschließlich der Sozial- und Sanitärräume) dokumentiert werden.
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Ergänzend lässt sich anführen, dass nach der Rechtsprechung des BFH bei einer nur vermögensverwaltenden Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft (z.B. Holdinggesellschaft) der Ort ihrer Geschäftsleitung auch dort liegen kann, wo sie die laufende Kontrolle über ihr Vermögen ausübt, wo sie ihre Wertpapiere verwahrt oder ihre Steuererklärungen ausfertigt bzw. unterschreibt,[142] ggf. unter Inanspruchnahme der Dienstleistungen eines Wirtschaftsprüfers/Steuerberaters.
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Moderne Kommunikationsmittel (Telefon- und Videokonferenzen, E-Mail) haben auf die Bestimmung des Ortes der Geschäftsleitung keinen Einfluss. Sofern der Prozess der Entscheidungsfindung regelmäßig an einem Ort erfolgt, liegt dort der Ort der Geschäftsleitung.[143] Daher hat die nur gelegentliche Zuschaltung von einzelnen Mitgliedern der Geschäftsleitung der Gesellschaft von ihren jeweiligen ausländischen Aufenthaltsorten via Video-/Telefonkonferenz zu den Sitzungen der Geschäftsleitung keinen Einfluss auf den Ort der Geschäftsleitung. Bedeutsam können in diesem Zusammenhang das regelmäßige Treffen von Entscheidungen in den Geschäftsräumen der Gesellschaft und das Erfordernis der Anwesenheit der Mehrheit der Geschäftsführer oder deren Vertreter nach den Organisationsreglements für eine wirksame Beschlussfassung sein. Ferner bewirkt die Abgabe eines Votums eines einzelnen Geschäftsführers keine Willensbildung, wenn für die Beschlussfassung eine Mehrheitsentscheidung erforderlich ist.
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Allerdings erscheint es gerade angesichts moderner Kommunikationsmittel (Telefon- und Videokonferenzen, E-Mail) und Datenzugriffsmöglichkeiten („cloud computing“) denkbar, dass Geschäftsleitungsentscheidungen (gemeinsam) von jedem Ort der Welt aus getroffen werden können und ein Unternehmen mehrere Orte der Geschäftsleitung haben kann.[144] Unternehmen können infolge dieser Technologien virtuell bestehen und ohne räumlich eindeutig bestimmbare Unternehmenszentrale existieren.[145] Kommen mehrere Orte als Ort der Geschäftsleitung in Betracht, so ist grundsätzlich eine Gewichtung der Tätigkeiten an den verschiedenen Orten vorzunehmen. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung nach § 10 AO ist dort anzunehmen, wo sich die dem Gesamtbild der Verhältnisse in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht bedeutsamste Stelle befindet.[146] Nehmen mehrere Personen gleichwertige Geschäftsführungsaufgaben von verschiedenen Orten aus wahr, ist eine Gewichtung nicht möglich, so dass mehrere Orte der Geschäftsleitung bestehen.[147]
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In Zweifelsfällen können sich der Steuerpflichtige und die Finanzverwaltung im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung über den Ort der Geschäftsleitung einigen.[148]
3. Örtliches Kriterium: Ort der Entscheidungsfindung
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Der BFH betont, dass die Geschäftsleitung nicht nur tätigkeits-, sondern auch ortsbezogen zu bestimmen ist.[149]
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Danach befindet sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung einer Gesellschaft regelmäßig an dem Ort, an dem die zur Vertretung der Gesellschaft befugte Person die ihr obliegende geschäftsführende Tätigkeit entfaltet. Dies ist bei einer GmbH im Allgemeinen der Ort, wo sich das Büro ihres Geschäftsführers befindet.[150]
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Verfügt die ausländische Gesellschaft über eigene oder angemietete Büroräume, in denen die Geschäftsführer ihre geschäftsführende Tätigkeit entfalten, und kann dies auch beispielsweise durch die Sitzungsprotokolle nachgewiesen werden, ist das örtliche Kriterium erfüllt.
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Fehlen Büroräume, wird die leitende Tätigkeit häufig von dem oder