(IFRS 11.20) in der derselben Weise Folgendes anzusetzen:
| – | die eigenen Vermögenswerte sowie die gemeinsam gehaltenen Vermögenswerte anteilig; |
| – | die eigenen Schulden sowie die gemeinsam eingegangenen Schulden anteilig; |
| – | die eigenen Erlöse aus dem Verkauf des eigenen Anteils am Ergebnis der gemeinsamen Tätigkeit; |
| – | die gemeinsam erwirtschafteten Erlöse anteilig; |
| – | die eigenen Aufwendungen sowie die gemeinsam eingegangenen Aufwendungen anteilig.[1] |
85
Da bereits im Einzelabschluss alle Vermögensgegenstände, Schulden, Erträge und Aufwendungen aufgenommen wurden und somit auch eventuelle Abgrenzungsprobleme gelöst wurden, ergeben sich für den Konzernabschluss keine Anpassungen oder andere Konsolidierungsmaßnahmen.
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Maßgeblich für die Bilanzierung der (ggf. anteiligen) Vermögenswerte, Schulden, Erlöse und Aufwendungen sind die einschlägig geltenden IFRS (vgl. IFRS 11.21 ), wie „z.B. IAS 2 für die Vorratsbewertung und [IAS 39 bzw.] IFRS 9 für die Verbindlichkeitsbewertung.“[2] Die Höhe des einzubeziehenden Anteils bemisst sich gemäß IFRS.11BC38 nach der geschlossenen Vereinbarung zwischen den Parteien.[3] Der Ausweis der anteiligen Umsätze und des entsprechenden Gewinns hat zum Zeitpunkt der Realisierung zu erfolgen. Für die allgemeine Behandlung der Gewinnrealisierung ist der generell gültige Standard IAS 18 anzuwenden. Im Falle stichtagsübergreifender Fertigungsaufträge regelt den bilanziellen Ausweis des Gewinns IAS 11.[4]
4 › III › 2. Bilanzielle Sonderfragen
2.1 Einbeziehung nach der Beteiligungsquote oder Abnahmequote?
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Während sich die Bilanzierung einer Joint Operation, die nicht in einer rechtlich selbstständigen Einheit organisiert ist (BGB-Innengesellschaft oder Bruchteilgemeinschaft), als relativ unproblematisch erweist, da dort ausschließlich der schuldrechtlich begründete Anteil für die Erfassung entscheidend ist,[5] werfen dagegen die sehr allgemein gehaltenen Bilanzierungsvorschriften in IFRS 11 Fragen auf, wenn ein Joint Arrangement in einer rechtlich selbstständigen Einheit strukturiert ist und infolge von sonstigen Tatsachen und Umständen (vgl. oben Rn. 81) als Joint Operation eingestuft wurde (z.B. Zuliefergesellschaft). In diesem Fall wird im Schrifttum diskutiert, ob der Kapitalanteil oder der vereinbarte Abnahmeanteil maßgebend für die bilanzielle Einbeziehung der Joint Operation in den jeweiligen Abschluss der Partei ist.[6]
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Die quotale Einbeziehung mittels der Beteiligungsquote würde konzeptionell der abgeschafften Quotenkonsolidierung entsprechen.[7] Um sich von der nach dem alten Recht geltenden Methode abzugrenzen, wird in der Literatur teilweise gefordert, den vereinbarten Anteil am Output für die bilanzielle Aufteilung zwischen den Partnerunternehmen anzuwenden. Denn unter Berufung auf IFRS.11BC38 kann sich der für den anteiligen Einbezug in einer Vereinbarung festgelegte sowie entscheidende Anteil (z.B. am Output) vom gehaltenen Kapitalanteil an der Gesellschaft unterscheiden.[8]
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Freilich wird es solche vertraglich vereinbarten Abweichungen zwischen den gemeinschaftlich Handelnden und der Beteiligungsquote in der Praxis regelmäßig nicht geben, da die Verteilung der laufenden Ergebnisse im Gesellschaftsvertrag – dem wichtigsten Dokument der Kooperation – in der Regel über die Beteiligungsquote geregelt ist. Der Abnahmeanteil erlangt dadurch erst gar keine Relevanz für die bilanzielle Einbeziehung. Davon abgesehen wäre die bilanzielle Abbildung von schwankende Abnahmequoten im bestehenden IFRS-Regelwerk nicht möglich ist. Dennoch kann im Ausnahmefall der Anteil der Leistungsabnahme maßgebend sein.[9] Dies setzt voraus, dass „eine vertragliche Verpflichtung zum Bezug der Leistung (stellvertretend für das Vermögen) bei substantieller Übernahme der Schulden besteht“.[10] Die Behandlung der infolge der Ungleichheit der Quoten entstandenen Aufrechnungsdifferenz hängt von der verfolgten Motivation der Beteiligten ab.[11] „Vorziehungswürdig ist eine bilanzielle Behandlung als Abgrenzungsposten vorzunehmen, wenn kein Finanzinstrument nachgewiesen wird (IAS 32.AG11).“ [12]
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Unter bestimmten Umständen kann es bei einer Abweichung der Quoten sachgerecht sein, die Vermögenswerte, Schulden und Aufwendungen entsprechend der Beteiligungsquote einzubeziehen und der Teil an der Produktionsleistung, der über den Kapitalanteil hinaus abgenommen wurde, sollte unter den Partnern wie ein Verkauf zu Marktpreisen abgewickelt werden. Die Verwendung des Marktpreises stellt sicher, dass die Partei, die weniger als ihren Kapitalanteil abnimmt, dennoch den zustehenden Nutzen in Form von Erlösen für das eingesetzte Kapital erhält. Ein Verkauf zu Herstellkosten würde dies in diesem Fall nicht gewährleisten. Letztendlich hängt aber die Bilanzierung von den Umständen des Einzelfalles ab.[13]
2.2 Überproportionale Finanzierung durch einen Partner
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Abgesehen von einem quotalen Einbezug gemeinsam eingegangener Schulden besteht in der Praxis auch die Möglichkeit, dass gegenüber Dritten lediglich ein joint operator für die Schulden haftet, währenddessen innerhalb der Joint Operation selbst alle für die Schulden einstehen. In Betracht kommt dies z.B., wenn ein Partnerunternehmen über ein vergleichsweise besseres Rating verfügt und dadurch einen Kredit zu günstigeren Konditionen erhält.
Beispiel:
Die joint operator A, B und C erwerben gemeinsam zu Vermietungszwecken ein Gebäude. Die Parteien sind zu gleichen Teilen zu je einem Drittel am Gebäude beteiligt. Im Außenverhältnis allerdings läuft die Abwicklung der Finanzierung des Gebäudes ausschließlich über A, da dieser im Vergleich zu B und C eine bessere Kreditwürdigkeit vorweisen kann. Im Innenverhältnis dagegen zahlen B und C ihren Anteil an den Tilgungen und Zinsen.
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Während die anteilige Bilanzierung (⅓) der Zinsaufwendungen in den Abschlüssen der Partnerunternehmen unstrittig sein dürfte, stellt sich jedoch die Frage wie bei der Erfassung der Schulden vorzugehen ist. Obwohl A nur ein Drittel der Schulden tragen müsste, nimmt das Partnerunternehmen gegenüber Dritten den gesamten Betrag auf sich.
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Für die Aufnahme in die Bilanz von A kommen grundsätzlich zwei Vorgehensweisen in Frage: Zum einen könnte A die im fremden Namen eingegangen Schulden im vollen Umfang passivieren und als Ausgleich dazu einen Anspruch aktivieren (Bruttobilanzierung). Zum anderen könnte A nur seinen ⅓-Anteil an den Schulden passivieren (Nettobilanzierung) und die vollständige Höhe der übernommenen Haftungsmasse im Anhang aufdecken.
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Hier spricht der im IFRS Framework verankerte Grundsatz substance over form[14] für die Anwendung der Netto-Bilanzierung. Außerdem ermöglicht die Vorgehensweise eine Übereinstimmung zwischen der Verbindlichkeit und dem anteilig bilanzierten Vermögenswert – in diesem Beispiel dem Gebäude. Sollten aber die anderen Parteien – hier B und C – ihren Anteil an den Schulden und den Aufwendungen im Innenverhältnis nicht übernehmen, z.B. weil diese