nur noch einen allgemeinen Einfluss innehat und somit ein Ansatz nach IAS 39 bzw. IFRS 9 erfolgen muss (IAS 28.20). Besteht die Veräußerungsabsicht nicht mehr, muss rückwirkend ab dem Zeitpunkt der Einstufung die Equity-Methode angewandt werden (IAS 28.21).[9]
113
Ebenso ist eine Einbeziehung ausgeschlossen, wenn die gemeinsame Führung bzw. Kontrolle des Gemeinschaftsunternehmens nicht mehr möglich ist. Basierend auf dem Wesentlichkeitsgrundsatz (vgl. F. 29; IAS 1.31) kann ebenfalls auf die Anwendung von IAS 31 verzichtet werden, wenn das Gemeinschaftsunternehmen für den Abschluss des Partnerunternehmens von untergeordneter Bedeutung ist.[10] Grundsätzlich ist eine Information als wesentlich einzustufen, wenn ihre Veröffentlichung oder Nicht-Veröffentlichung ökonomische Entscheidungen der Adressaten beeinflusst.[11] Es finden sich jedoch weder im Framework noch in den einzelnen IFRS Standards genaue Spezifikationen hinsichtlich der für die Wesentlichkeit maßgeblichen quantitativen Schwellenwerte. In den USA ist z.B. nach den Regeln der SEC die Einbeziehung von Tochterunternehmen als wesentlich zu betrachten, wenn sich die Gesamtsumme der Konzernbilanz zwischen 5 % und 10 % und der Konzernumsatz zwischen 10 % und 20 % erhöht.[12]
2.2.1 Abweichender Bilanzstichtag oder abweichende Bewertungsmethoden
114
Der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode ist ein auf den Erstkonsolidierungszeitpunkt aufgestellter Abschluss des Gemeinschaftsunternehmens zugrunde zu legen. Sofern beide Gesellschaften identische Bilanzstichtage besitzen, muss sichergestellt werden, dass die Daten des Gemeinschaftsunternehmens rechtzeitig an das Partnerunternehmen geliefert werden. Sollten die Bilanzstichtage des Anteilseigners und des Gemeinschaftsunternehmens voneinander abweichen, verlangt IAS 28.33 die Aufstellung eines separaten Zwischenabschlusses auf den Abschlussstichtag des Anteilseigners. Ist diese Erstellung nicht durchführbar, so darf der letzte verfügbare Abschluss, berichtigt um die zwischen den Abschlussstichtagen stattgefundenen wesentlichen Geschäftsvorfälle oder Ereignisse, verwendet werden. Wichtig dabei ist jedoch, dass die beiden Abschlussstichtage innerhalb eines Zeitraums von bis zu drei Monaten liegen und die Abschlussstichtage sowie die Länge der Berichtsperioden in den nächsten Perioden identisch bleiben (IAS 28.34). Wird dagegen verstoßen, ist zwingend ein Zwischenabschluss aufzustellen.[13]
115
Ein weiterer Grundsatz nach IAS 28.35 ist, dass die Abschlüsse des Partnerunternehmens und des Gemeinschaftsunternehmens unter Verwendung gleicher Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für ähnliche Geschäftsvorfälle und vergleichbare Ereignisse aufzustellen sind. Verwendet ein nach der Equity-Methode einzubeziehendes Gemeinschaftsunternehmen für diese Vorgänge andere Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden als das Partnerunternehmen, muss eine Angleichung seitens des Gemeinschaftsunternehmens erfolgen (IAS 28.36). Daher muss auch ein nach HGB bilanziertes Gemeinschaftsunternehmen, bevor es mittels der Equity-Methode in den Konzernabschluss übernommen werden kann, zunächst einen IFRS-konformen Abschluss aufstellen (sog. Handelsbilanz II). Von der Einheitsverpflichtung ausgenommen sind unter dem Gesichtspunkt der Praktikabilität grundsätzlich Beurteilungsspielräume und Schätzmethoden.[14]
116
Als problematisch kann sich an dieser Anpassungspflicht jedoch die Datenbeschaffung erweisen. Falls die erforderlichen Informationen für das Joint Venture Partnerunternehmen aus faktischen oder rechtlichen Gründen nicht beschafft werden können, spricht das ggf. gegen einen maßgeblichen Einfluss und damit gegen die Einbeziehung des Joint Venture Unternehmens nach der Equity-Methode.[15]
2.2.2 Währungsumrechnung
117
Ausländische Gemeinschaftsunternehmen, die ihre Einzelabschlüsse in einer anderen Währung als der Berichtswährung aufstellen, haben die in Fremdwährung aufgestellten Einzelabschlüsse in die Berichtswährung umzurechnen. Nach IAS 21 erfolgt die Währungsumrechnung mittels des Konzeptes der funktionalen Währung, das Regeln zur Identifizierung der anzuwenden Umrechnungsmethode vorgibt.[16] Die funktionale Währung eines Unternehmens ist die Währung desjenigen Landes, in dem das Unternehmen den überwiegenden Teil seiner Geschäftstätigkeit entfaltet. Dieses primäre Wirtschaftsumfeld ist normalerweise das Umfeld, in dem es hauptsächlich Zahlungsmittel erwirtschaftet und aufwendet, sozusagen primär seine Cash In- und Outflows generiert (IAS 21.9).
118
Entscheidend ist hierbei auch, ob das ausländische Gemeinschaftsunternehmen ein wirtschaftlich selbstständig operierendes Unternehmen i.S.d. IAS 21 ist und somit eine von dem Partnerunternehmen abweichende funktionale Währung besitzt. Zur eindeutigen Bestimmung enthält IAS 21.9 zwei vorrangig zu prüfende Indikatoren. Ist mit den zwei Indikatoren keine eindeutige Qualifizierung möglich, dann sind ergänzend dazu die Sekundärindikatoren in IAS 21.10 und 11 zur Bestimmung heranzuziehen.[17] In der folgenden Abbildung 11 werden diese überblicksartig zusammengefasst:
Abb. 11: Bestimmung der funktionalen Währung[18]
| Kriterien zur Bestimmung der funktionalen Währung | Wirtschaftlich selbstständige Einheit (funktionale Währung Konzernwährung) |
|---|---|
| Primärindikatoren – Erlös- und Kostenorientierung | |
| Verkaufspreise/Umsatzerlöse IAS 21.9 (a) | Preise vorwiegend in lokaler Währung* festgeschrieben/Umsatzerlöse vorwiegend so fakturiert |
| Personal-, Material-, sonstiger Aufwand IAS 21.9 (b) | vorwiegend durch lokale Währung bestimmt |
| Sekundärindikatoren | |
| Finanzierung IAS 21.10 (a) | vorwiegend aus lokalem Kapital* |
| operative cash inflows IAS 21.10 (b) | vorwiegend in lokaler Währung |
| Führung der Geschäfte IAS 21.11 (a) | weitgehend unabhängig von denen des Konzerns |
| Geschäftsvorfälle mit dem Konzern IAS 21.11 (b) | geringes Gewicht in Relation zu Drittgeschäften |
| direkter Einfluss cash flows auf Konzern-cash-flows IAS 21.11 (c) | nicht gegeben |
| cash in Relation zu Verpflichtungen IAS 21.11 (d) | eigene cash flows ausreichend, um Verpflichtungen selbst zu erfüllen |
| *oder Drittwährung | |
119
Ausländische Gemeinschaftsunternehmen erfüllen in der Regel die vorgestellten Kriterien einer wirtschaftlich selbstständigen Einheit.[19] Deshalb führt die Abweichung zwischen der funktionalen Währung des ausländischen Gemeinschaftsunternehmens und der funktionalen Währung des Konzernunternehmens regelmäßig zu einer Währungsumrechnung mittels der modifizierten Stichtagskursmethode (IAS 21.38-49).[20]
120
Die modifizierte Stichtagskursmethode ist eine Art Transformationsvorgang von einer Währung in die andere, bei