equity bewerteten Beteiligungen[50]
149
Das Verteilungsverbot des Wertminderungsaufwands führt dazu, dass der Geschäfts- oder Firmenwert und die stillen Reserven wie vor der Wertminderung in der außerbilanziellen Nebenrechnung weitergeführt werden.[51] Nach der Ansicht von Pellens u.a. wäre es jedoch konsistenter, „analog zu IAS 36.104 (a) zunächst den Goodwill abzuschreiben, bevor ein dann ggf. noch verbleibender Wertberichtigungsbedarf auf (anteilig) aufgedeckte stille Reserven umgelegt wird (Praktiker-Regel).“[52]
2.4.2 Zwischenergebniseliminierung
150
Gewinne und Verluste aus konzerninternen Transaktionen zwischen einem Partnerunternehmen (oder einem seiner konsolidierten Tochterunternehmen) und einem Gemeinschaftsunternehmen sind gemäß IAS 28.28 beteiligungsproportional im Konzernabschluss zu eliminieren. Diese Vorschrift ist sowohl für upstream-Transaktionen also auch für downstream-Transaktionen anzuwenden. Als Beispiele für derartige Transaktionen nennt der Standard den Kauf, Verkauf oder die Einlage von Vermögenswerten.[53]
151
Hierbei sind zwei Arten von Transaktionen zu unterscheiden:
| – | Up-Stream-Lieferungen sind Lieferungen des Gemeinschaftsunternehmens an das Partnerunternehmen, |
| – | Down-Stream-Lieferungen sind Lieferungen des Partnerunternehmens an das Gemeinschaftsunternehmen. |
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Ein hieraus resultierender, zu korrigierender Betrag wird im Falle von Down-Stream-Lieferungen zu Lasten des Anteils am Gemeinschaftsunternehmen, also direkt im Equity-Wert, gebucht. Als Gegenkonten können entweder unmittelbar die ursprünglich verwendeten Ertrags- und Aufwandsposten wie Umsatz und Materialaufwand verwendet werden oder das Beteiligungsergebnis (Saldogröße). Im Falle von Up-Stream-Lieferungen besteht hingegen die Alternative, die notwendige Zwischenergebniseliminierung entweder durch Korrektur des Equity-Wertansatzes oder des gelieferten Vermögenswertes vorzunehmen, da sich in diesem Fall anders als bei den Downstream-Lieferungen der Vermögenswert noch zur Berichtigung im Vollkonsolidierungskreis befindet. Hier ist jedoch vor dem Hintergrund der one-line-consolidation ausschließlich das Beteiligungsergebnis als Gegenkonto zulässig.[54]
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Beispiel:[55]
Die Y-AG ist mit 50 % an der gemeinschaftlichen Führung der Joint Venture GmbH beteiligt. Die Joint Venture GmbH verkauft im Geschäftsjahr 2014 ein Grundstück, das mit einem Wert von 1 Mio. EUR zu Buche steht, für 2 Mio. EUR an die Y-AG. Erst im Jahr 2016 veräußert die Joint Venture GmbH das Grundstück zum Buchwert in Höhe von 2 Mio. EUR an eine konzernfremde Drittgesellschaft.
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Die im Beispiel behandelte Upstream-Transaktion führt bei der Joint Venture GmbH zu einem Zwischengewinn in Höhe von 1 Mio. EUR. Im Rahmen der Zwischenergebniseliminierung ist deshalb im Geschäftsjahr 2014 verpflichtend Zwischengewinneliminierung in Höhe von 500 TEUR (=1 Mio. EUR × 0,50) durchzuführen. Demzufolge ist im Geschäftsjahr 2014 folgende konzernbilanzielle Korrekturbuchung notwendig:[56]
| Zwischenergebniseliminierung auf der Konsolidierungsebene | |||
| Ergebnis aus at equity bewerteten Beteiligungen | an | Grundstücke (oder Anteile an Joint Venture) | 500 TEUR |
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Im Geschäftsjahr 2015 muss der Bestand anteilig eliminierter Ergebnisse aus dem Unternehmensverbund erfolgsneutral gegen die Gewinnrücklagen verbucht werden, da eine erneute erfolgswirksame Eliminierung im Konzernjahresergebnis innerhalb der Folgebewertung nicht zulässig ist.
| Gewinnrücklagen | an | Anteile an Joint Venture | 500 TEUR |
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Bei einer tatsächlichen Realisierung der eliminierten Zwischenergebnisse, wie im Falle des Grundstücksverkaufs an eine konzernfremde Drittgesellschaft im Jahr 2016, ist eine Umkehr der Buchung im Konzernabschluss vorzunehmen:
| Gewinnrücklagen | an | Sonstiger Ertrag | 500 TEUR |
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Für Zwischenverluste, die aufgrund eines gesunkenen Nettoveräußerungswerts oder einer Wertminderung (impairment) des geleisteten Vermögenswertes entstanden sind, besteht nach IAS 28.29 eine Ausnahmeregelung zur Einbeziehung in den Konzernabschluss. Danach sind solche Verluste bei Downstream-Transaktionen in voller Höhe und Upstream-Transaktionen nur anteilig in der Höhe der Beteiligungsquote zu realisieren.[57]
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Auch bei der Schulden-, Aufwands- und Ertragskonsolidierung sind innerkonzernliche Beziehungen mit dem Gemeinschaftsunternehmen nach dem Beteiligungsanteil zu eliminieren.[58] Allerdings enthält IAS 28 für die Vorgehensweise bei diesen Konsolidierungsverfahren keine spezifischen Vorschriften. Lediglich IAS 28.26 weist darauf hin, dass die in IFRS 10 für Tochterunternehmen beschriebenen Konsolidierungsverfahren der Bilanzierung von Anteilen an einem Gemeinschaftsunternehmen ähneln.[59] Eine explizite Verpflichtung zur Durchführung weiterer Konsolidierungsmaßnahmen ergibt sich dadurch nicht.[60]
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Zudem stellen sich bei der Equity-Methode die mit diesen Konsolidierungsverfahren beabsichtigten Ergebniseffekte konzeptionsbedingt von selbst ein, da die Forderungen/Verbindlichkeiten bzw. Erträge/Aufwendungen des Gemeinschaftsunternehmens gegen die eine Aufrechnung erfolgen würde, die nicht einzeln in den Konzernabschluss bzw. konsolidierte Gesamtergebnisrechnung übernommen werden. Die anteilige Schuldenkonsolidierung wäre nur bei erfolgswirksamen Aufrechnungsdifferenzen sachgerecht, wenn z.B. das Gemeinschaftsunternehmen GuV-wirksam eine Rückstellung für konzerninterne Garantiefälle bildet, aber die dazu korrespondierende Forderungsbuchung auf Seiten des begünstigten Partnerunternehmens ausbleibt.[61]
2.4.3 Negativer Equity-Wert
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Im Rahmen der Fortschreibung ist im Falle von Verlusten des Gemeinschaftsunternehmens der Equity-Wert anteilig ergebniswirksam zu reduzieren. Hat dieser den Wert Null erreicht, so wird die Equity-Methode ab diesem Zeitpunkt nach IAS 28.38 prinzipiell ausgesetzt, da der Ansatz der Beteiligung keinen negativen Wert annehmen kann. In diesem Falle ist der über die Equity-Beteiligung hinausgehende anteilige Verlust in einer Nebenrechnung fortzuführen. Darin erfasst wird z.B. auch die planmäßige Abschreibung der stillen Reserven.[62] Ein Ausweis eines Beteiligungswertes findet erst wieder statt, sobald die in den Folgeperioden erzielten Gewinnanteile den in der Nebenrechnung kumulierten Verlustanteil übersteigt (sog. U-Boot-Methode; IAS 28.39).[63]
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Beispiel:[64]
Die Y-AG ist seit Jahren zu 50 % an der gemeinschaftlichen Führung