Werten bei der Erstkonsolidierung ausdrücklich erlaubt (IFRS. 3.45). Eine vollständige Auslassung des übernommenen Postens wäre indes unzulässig. Sobald detailliertere Informationen zum Erwerbszeitpunkt vorliegen, sind die vorläufig angesetzten Werte einschließlich Folgewirkungen rückwirkend innerhalb eines vom IASB als angemessen angesehenen Bewertungszeitraums (measurement period) von einem Jahr zu korrigieren. Die Wertänderungen innerhalb des Zeitraums und mit Bezug auf Verhältnisse am Erwerbsstichtag führen entsprechend zu Änderungen des Geschäfts- oder Firmenwertes (IFRS 3.48).[36]
131
Damit die abgrenzbaren Vermögenswerte und Schulden bei der Kaufpreisallokation mit ihrem beizulegenden Zeitwert angesetzt werden dürfen, müssen folgende Ansatzvoraussetzungen kumulativ erfüllt sein:[37]
| – | eine verlässliche Messbarkeit des beizulegenden Zeitwerts ist möglich; |
| – | der Nutzenzufluss des Vermögenswertes bzw. der Ressourcenabfluss der Schuld muss wahrscheinlich sein; |
| – | die Vermögenswerte und Schulden sind identifizierbar; |
| – | die Vermögenswerte sind kontrollierbar. |
132
Immaterielle Vermögenswerte dürfen angesetzt werden, wenn sie die Aktivierungsvoraussetzungen des IAS 38 erfüllen (vgl. hierzu IAS 38.18). So sind immaterielle Vermögenswerte nach IAS 38.8 abgrenzbare, nicht monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz. Die Identifizierbarkeit bzw. klare Abgrenzbarkeit vom Goodwill ist laut IAS 38.12 und IFRS 3.B31 gegeben, wenn der immaterielle Vermögenswert entweder vom Unternehmen separierbar (separable) ist und folglich verkauft, übertragen, lizenziert, vermietet oder getauscht werden kann wie z.B. Kundendaten oder aufgrund von vertraglichen oder anderen gesetzlichen Berechtigungen (contractual or other legal rights) besteht wie z.B. Lizenzen oder Patente.[38] Weitere Beispiele für eigenständig zu erfassende immaterielle Vermögensgegenstände sind unter IFRS 3.B32 ff. aufgeführt.[39] Ein bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbener immaterieller Vermögenswert, der vom Goodwill abgrenzbar ist, kann verlässlich zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden (vgl. IAS 38.33 und .35). Zum Zeitpunkt des Erwerbs entspricht dieser den Anschaffungskosten des immateriellen Vermögenswerts (IAS 38.33).)
133
Eventualverbindlichkeiten (contingent liabilities) sind bedingte Verpflichtungen oder andere mögliche Verpflichtungen, die nicht als Rückstellung angesetzt werden, da ihre Inanspruchnahme unwahrscheinlich ist (vgl. IAS 37.10). Sie dürfen im Rahmen des IFRS 3, entgegengesetzt zum allgemeinen Ansatzverbot des IAS 37, in die Kaufpreisallokation einbezogen werden, wodurch ein überhöhter Ausweis des übernommenen Nettovermögens vermieden werden soll.[40]
134
Ausgenommen von der Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert sind jedoch langfristige Vermögenswerte (Non-Current Assets) oder Gruppen von Vermögenswerten (Disposal Groups), die entsprechend IFRS 5 als Held-for-Sale klassifiziert werden und demzufolge zum Nettoveräußerungspreis in der Neubewertungsbilanz anzusetzen sind. Die nach IFRS 5 klassifizierten Vermögensgegenstände und die zugehörigen Verbindlichkeiten sind dann getrennt von dem noch für den Produktionsprozess zur Verfügung stehenden Vermögen in der Neubewertungsbilanz auszuweisen (IFRS 5.38).
135
Ein im Erwerbszeitpunkt aus der Aufrechnung im Rahmen der Kaufpreisallokation entstehender positiver Unterschiedsbetrag ist entsprechend IFRS 3.51 als Goodwill anzusetzen. Ein negativer Unterschiedsbetrag dagegen führt nach einer kritischen Überprüfung der Kaufpreisallokation zu einem sofortigen Ertrag (IFRS 3.34 ff.).
136
Zur außerbilanziellen Nebenrechnung folgendes Beispiel:
Beispiel:
Joint Venture Partner X AG gründet zusammen mit Joint Venture Partner Y AG am 31.12.2014 eine Joint Venture GmbH. Die Anschaffungskosten der Beteiligung betragen 1 000 TEUR (50 % Beteiligung). Das bilanzielle Eigenkapital der Joint Venture GmbH betrage nun 1 700 TEUR. Die Joint Venture GmbH besitzt stille Reserven in Gebäuden i.H.v. 150 TEUR.
| Equity-Wertansatz zum 31.12.2014 | 1 000 TEUR |
| Außerbilanzielle Nebenrechnung für die Folgebewertung : | |
| Anschaffungskosten der Beteiligung | 1 000 TEUR |
| – anteiliges bilanzielles Eigenkapital bei Erwerb | |
| (1700 TEUR × 0,5) | 850 TEUR |
| = Unterschiedsbetrag | 150 TEUR |
| davon: 50 % Anteil an den stillen Reserven des Gebäudes | |
| (150 TEUR × 0,5 = 75; Restnutzungsdauer 10 Jahre) | 75 TEUR |
| = anteiliger Goodwill | 75 TEUR |
2.4 Vorgehensweise bei der Folgebewertung
137
In den nachfolgenden Berichtsperioden ist der Equity-Wertansatz im Konzernabschluss des Partnerunternehmens fortzuführen. Dies bedeutet, dass der Wertansatz der Beteiligung im Konzernabschluss
| – | um die anteiligen Eigenkapitalveränderungen des Gemeinschaftsunternehmens anzupassen (IAS 28.11), |
| – | um die planmäßigen Abschreibungen der im Erwerbszeitpunkt aufgedeckten stillen Reserven zu mindern oder um eventuelle aufgelöste stille Lasten zu erhöhen. Die Fortführung der stillen Reserven und Lasten erfolgt dabei korrespondierend mit den zu Beginn zugewiesenen Vermögenswerten und Schulden (IAS 28.32) und |
| – | um eine ggf. vorzunehmende Wertminderung zu verringern ist. |
138
Die anteiligen Eigenkapitalveränderungen können hierbei auf ergebniswirksamen oder ergebnisneutralen Veränderungen basieren.
139
Erfolgswirksam ist hierbei der Equity-Ansatz um den anteiligen Jahreserfolg zu erhöhen oder zu vermindern. Der für die Fortschreibung maßgebende anteilige Jahreserfolg ist dabei aus dem angepassten Abschluss des Gemeinschaftsunternehmens abzuleiten. Vereinnahmt das Partnerunternehmen Gewinnausschüttungen des Gemeinschaftsunternehmens so sind diese vom Equity-Wert abzusetzen, wobei hier aufgrund der Kürzung des Equity-Ansatzes zu Lasten des vereinnahmten Beteiligungsertrags quasi eine erfolgsneutrale Kapitalrückzahlung erfolgt. Ein weiterer erfolgswirksamer Posten stellen die abzuschreibenden stillen Reserven/Lasten dar. Diese sind gemäß IAS 28.32 wie die entsprechenden Vermögenswerte und Schulden abzuschreiben bzw. aufzulösen.