– постановление № 53) предложил нижестоящим судам определенные критерии для выявления злоупотреблений в налоговой сфере. Как отмечает судья Конституционного Суда РФ Г. А. Гаджиев, это постановление не столько содержит разъяснения по вопросам судебной практики, как того требует ст. 127 Конституции РФ, сколько устраняет пробелы и даже вводит новые нормы60.
Постановлением № 53 выделены основания, по которым может возникнуть необоснованная налоговая выгода, основные из которых:
› отсутствие деловой цели сделки;
› совершение фиктивных операций;
› учет операций в противоречии с критерием их экономического смысла (здесь применяется доктрина «существо над формой»);
› отсутствие должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.
Большинство судебных споров по поводу обоснованности налоговой выгоды связано с получением налоговых вычетов по НДС или с уменьшением суммы налога на прибыль вследствие включения в состав расходов определенных затрат, подозрительных с точки зрения налоговых органов. Нередко вопрос об обоснованности налоговой выгоды возникает и применительно к специальным налоговым режимам: УСН, ЕНВД и т. д.
При рассмотрении дел о налоговой выгоде суды руководствуются вышеуказанными критериями ее обоснованности. В настоящей главе будет проведен анализ судебной практики за последние три года по данной категории споров. Мы рассмотрим каждый вышеназванный критерий обоснованности налоговой выгоды, а также те вопросы, которые возникают в судебных спорах попутно.
Выявленные закономерности в правовых позициях судов могут использоваться налогоплательщиками при выстраивании своей налоговой политики, при принятии решений о выборе тех или иных методов налоговой оптимизации. Кроме того, в настоящей главе налогоплательщикам будут даны конкретные рекомендации по соблюдению критериев обоснованности налоговой выгоды, а также по формированию позиции защиты на случай налогового спора.
3.2. Доктрина деловой цели. Налоговые последствия отсутствия деловой цели сделки
После издания постановления № 53 суды при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды стали широко использовать критерий наличия деловой цели в сделках налогоплательщика. Но концепция деловой цели применялась в практике еще до принятия названного постановления61.
Доктрина деловой цели заключается в том, что все хозяйственные операции должны быть обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В противном случае налоговая выгода может быть признана необоснованной (п. 3 постановления № 53).
Суды исходят из того, что получение налоговой выгоды не может быть единственной целью сделки. Если разумные объяснения поведения налогоплательщика отсутствуют и доказано, что сделка (схема) была направлена только на налоговую экономию, суд не учитывает такую сделку и признает полученную налоговую выгоду необоснованной.
Налоговые