erfolgt die Bewertung zu Anschaffungskosten oder zum höheren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b, c, d EStG; R 6.11 EStR und H 6.10 EStH). Künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen aber nicht in die Steuerbilanz übernommen werden. Das Gleiche gilt für die Berücksichtigung künftiger Karriere- und Gehaltstrends bei den Pensionsrückstellungen.
1723Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind
 | mit laufzeitkongruenten durchschnittlichen Marktzinssätzen der vergangenen sieben Jahre (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB) oder | |||
| mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre, der pauschal auf einer Laufzeit von 15 Jahren beruht (Vereinfachungsregel § 253 Abs. 2 Satz 2 u. 3 HGB für Rentenverpflichtungen und gleichartige Verpflichtungen) zu diskontieren. Das Abzinsungsgebot gilt sowohl für Geld- als auch für Sachleistungen. | |||
| für ab dem 1. 1. 2016 beginnende Wirtschaftsjahre: Renten- und Pensionsverpflichtungen können mit Durchschnittszinssatz der vergangenen zehn Jahre abgezinst werden, der sich ebenfalls aus einer Tabelle ergibt, die von der Deutschen Bundesbank herausgegeben wird. Der Gesetzgeber reagierte mit der Neuregelung auf die anhaltende Niedrigzinsphase. Diese führte dazu, dass die Marktzinssätze immer geringer wurden, damit auch der Durchschnittszinssatz der letzten sieben Jahre. Dies führte zu immer geringeren Abzinsungen der Pensionsrückstellungen der Unternehmen, damit zu immer höheren Schuldbeträgen in den Bilanzen. | |||
Die in der Handelsbilanz verpflichtend anzuwendenden Zinssätze werden zu Beginn eines jeden Monats von der Deutschen Bundesbank veröffentlicht und auch auf den Internetseiten der Deutschen Bundesbank bekannt gegeben (§ 253 Abs. 2 Satz 4 HGB). Diese Zinssätze sind Durchschnittssätze der vergangenen sieben Jahre. Für Pensionsrückstellungen ist ein einheitlicher von der Deutschen Bundesbank bekannt gegebener Zinssatz für eine 15-jährige Laufzeit anzuwenden.
Erträge und Aufwendungen aus der Diskontierung von Rückstellungen sind „sonstige Zinsen” (§ 275 Abs. 2 Nr. 11 und 13 HGB).
1724In der Steuerbilanz erfolgt die Diskontierung der Rückstellungen mit einem Zinssatz von 5,5 %. Pensionsrückstellungen werden ohne Berücksichtigung ihrer Laufzeit und erwarteter Karrieretrends und Gehaltssteigerungen mit einheitlich 6 % diskontiert (§ 6a EStG).
1725 ABB. 22: Passivierungspflichten, -wahlrechte und -verbote bei Rückstellungen
*) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (R 5.7 Abs. 1 Nr. 1 EStR) sind z. B. solche für Gewährleistungen mit rechtlicher Verpflichtung, für Prozesskosten, Abschlusskosten, Steuern und Abgaben, Wechselobligo, für die Inanspruchnahme aus Bürgschaften, für den Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters nach § 89b HGB (H 5.7 Abs. 4 EStH: In der StB erst ab dem Ausscheiden des Handelsvertreters zulässig), für die Wiederherstellung des ursprünglichen Zustands eines Grundstücks, für Rabatte und Boni im abgelaufenen Geschäftsjahr, für Pensionen u. a.
1726Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund entfallen ist, aus dem sie gebildet worden sind (§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB, R 5.7 Abs. 13 EStR).
1727Rückstellungen, die von Anfang an zu Unrecht gebildet worden sind oder bereits zu früheren Bilanzstichtagen hätten aufgelöst werden müssen, sind in der ersten Schlussbilanz, in der dies noch geschehen kann, gewinnerhöhend aufzulösen (BFH v. 12. 4. 1989, BStBl 1989 II S. 612).
1728Pensionsrückstellungen sind zu bilden für laufende Pensionen und für Anwartschaften auf Pensionen, wenn rechtsverbindliche Zusagen vorliegen oder ein faktischer Leistungszwang besteht, dem sich das Unternehmen auch ohne rechtliche Verpflichtung nicht entziehen kann. Grundsätzlich muss eine vertraglich zugesagte zukünftige Versorgungsleistung vorliegen (s. auch BStBl 1984 I S. 495). Eine rechtsverbindliche Zusage liegt vor bei
| einzelvertraglicher Regelung, | |||
| entsprechender Betriebsvereinbarung, | |||
| betrieblicher Übung oder nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung (§ 1 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung/Betriebsrentengesetz vom 19. 12. 1974). | |||
1729Neuzusagen sind unmittelbare vertraglich zugesagte künftige Versorgungsleistungen, die nach dem 31. 12. 1986 erteilt worden sind. Für diese Zusagen besteht Passivierungspflicht.
1730Die grundsätzliche Passivierungspflicht aus § 249 Abs. 1 HGB wird eingeschränkt durch das Wahlrecht des Art. 28 EGHGB für die sog. Altzusagen, nämlich
| laufende Pensionen und Anwartschaften aufgrund unmittelbarer Zusagen, wenn der Rechtsanspruch vor dem 1. 1. 1987 erworben worden ist, | |||
| Erhöhungen zu diesen Altzusagen, die nach dem 31. 12. 1986 zugesagt worden sind. | |||
1731Ähnliche Verpflichtungen sind Überbrückungsgelder bis zur eigentlichen Pensionszahlung, Sterbegelder sowie Treueprämien, Tantiemen, die vom Erreichen der Altersgrenze, Invalidität oder Tod abhängen und sonstige Personalaufwendungen. Für diese besteht sowohl bei Altzusagen als auch bei Neuzusagen ein Passivierungswahlrecht. Da die „ähnlichen Verpflichtungen” nicht im Gesetz definiert sind, besteht hier hinsichtlich der Angabepflichten zu Fehlbeträgen ein zusätzlicher bilanzpolitischer Ermessensspielraum.
1732Passivierungspflicht besteht nur für unmittelbare (direkte) Zusagen. Sie liegen dann vor, wenn das Unternehmen im Falle der Inanspruchnahme die Leistung selbst erbringen muss.
1733Bei mittelbaren Zusagen werden die Leistungen von einem Versorgungsträger, z. B. Unterstützungskasse, erbracht (Direktversicherung). Sofern das Unternehmen nicht für Fehlbeträge einstehen muss, ist die Bildung einer Rückstellung ausgeschlossen. Die laufenden Zahlungen an die Versorgungskasse sind im Zeitpunkt der Ausgabe als Aufwand zu buchen: Sonstige soziale Abgaben an Bank. Der Übergang von einer mittelbaren zu einer unmittelbaren Zusage gilt als Neuzusage.
1734Werden Pensionszusagen durch Versicherungen rückgedeckt, sind die Zusagen als Rückstellungen zu passivieren und der Anspruch gegenüber der Versicherung zu aktivieren. Rückdeckungsversicherungen dürfen nicht mit der Direktversicherung verwechselt werden.
1735Jede Pensionsrückstellung ist als ein einzelnes Wirtschaftsgut zu behandeln. In der Handelsbilanz erfolgt die Bewertung mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag. Der Erfüllungsbetrag wird nach versicherungsmathematischen Regeln unter Beachtung der Abzinsungszinssätze der Deutschen Bundesbank, der Mitarbeiterfluktuation und den Karrierechancen ermittelt und abgezinst. Ein bestimmtes versicherungsmathematisches Verfahren ist nicht vorgeschrieben. Das angewandte versicherungsmathematische Verfahren ist im Anhang anzugeben (§ 285 Nr. 24 HGB).
1736Zinsaufwendungen werden in der GuV-Rechnung unter dem Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen”,