der Vertragsparteien ab einem bestimmten Zeitpunkt nicht mehr ausgeglichen ist.
1762
1763Es ist nicht erforderlich, dass das Verpflichtungsgeschäft bereits abgeschlossen ist. Es reicht aus, dass mit dem Abschluss zu rechnen ist und der Verlust sich mit einiger Sicherheit abzeichnet. Eine Saldierung der Verluste aus einzelnen Rechtsgeschäften mit erwarteten Gewinnen aus anderen Rechtsgeschäften würde gegen das Prinzip der Einzelbewertung verstoßen (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Verluste, die sich über mehrere Jahre erstrecken, sind entweder bei jährlicher Neuberechnung der Rückstellung zu diskontieren, oder in Höhe der Differenz zwischen dem Barwert und dem Nennwert der Rückstellung ist ein aktiver Rechnungabgrenzungsposten gegenüberzustellen. Der RAP ist in den Folgejahren anteilig aufzulösen.
1764Allgemeine Risiken, wie das Unternehmerrisiko oder das Forschungs- und Entwicklungsrisiko führen nicht zur Bildung einer Rückstellung.
1765Trotz der handelsrechtlichen Passivierungspflicht dürfen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. 12. 1996 enden, nicht in die StB übernommen werden (§ 5 Abs. 4a EStG).
1766Bei schwebenden Einkaufsgeschäften liegt ein Verlust vor, wenn am Bilanzstichtag der Tagesbeschaffungspreis (Börsen- oder Marktpreis bzw. Wiederbeschaffungspreis) niedriger ist als der vereinbarte Anschaffungspreis. Der Rückstellungsbetrag entspricht der Differenz zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem Wiederbeschaffungspreis. Sie ist eine vorweggenommene Teilwertabschreibung.
1767 1767 Die GmbH hat im abgelaufenen Geschäftsjahr 100 Elektromotoren zum Einzelpreis von 400 € (ohne USt) gekauft. Die Lieferung soll im Folgejahr erfolgen. Zum Bilanzstichtag des abgelaufenen Geschäftsjahres ist der Preis auf 350 € (ohne USt) gesunken.
Es muss eine Rückstellung in Höhe von 100 × (400 – 350) = 5 000 € gebildet werden.
Buchung:
1768Bei noch nicht erfüllten Verkaufsgeschäften muss handelsrechtlich eine Rückstellung gebildet werden, wenn der vereinbarte Verkaufspreis die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des zu veräußernden Vermögensstands unterschreitet oder das vertragliche Entgelt für eine Dienst- oder Werkleistung unter den Herstellungskosten liegt.
Der Rückstellungsbetrag entspricht der Differenz zwischen eigenem Einsatz zu Vollkosten ohne Berücksichtigung kalkulatorischer Kosten und künftiger Kostensteigerungen und erwartetem Erlös. Der BFH hat Richtlinien vorgegeben, die allgemein auch der handelsrechtlichen Bewertung zugrunde gelegt werden (BFH v. 19. 7. 1983 – VIII R 160/79, BB 1984 S. 120; BFH v. 19. 1. 1972 – I 114/65, BStBl II S. 392):
 | Bewertungsmaßstab sind die Vollkosten (Einzel- und Gemeinkosten). | |||
| Nur die tatsächlichen Aufwendungen, nicht dagegen kalkulatorische Kosten, dürfen in Ansatz gebracht werden. | |||
| Ein entgangener Gewinn ist nicht zu berücksichtigen. | |||
1769 1769 Die GmbH hat am 2. 10. 01 den Auftrag erhalten, einen Behälter zum Festpreis von 295 000 € herzustellen und zu liefern. Als Liefertermin wurde der 19. 8. 02 vereinbart. Dem Angebot lag die folgende Kalkulation zugrunde:
Bei den Jahresabschlussarbeiten wird festgestellt, dass wegen der Schwierigkeit der Arbeiten und wegen der bis zum Bilanzstichtag eingetretenen Lohn- und Materialpreiserhöhungen mit einem Anstieg der Herstellungskosten um ca. 75 000 € zu rechnen ist. Bei vorsichtiger Schätzung werden die Verwaltungsgemeinkosten in 02 auf 10 % und die Vertriebsgemeinkosten auf 15 % ansteigen.
Fall a) Mit der Fertigung wurde am 15. 1. 02 begonnen
Fall b) Mit der Fertigung wurde bereits in 01 begonnen
Bis zum 31. 12. 01 sind bereits Herstellungskosten in Höhe von 70 000 € angefallen. Die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten auf die in 01 angefallenen Herstellungskosten können bei der Bildung der Rückstellung nicht berücksichtigt werden, da sie bereits das Ergebnis in 01 belasten.
1770 1770 Bei einem längerfristigen Mietvertrag stellt sich während der unkündbaren Laufzeit heraus, dass der gemietete Gegenstand für den Mieter nur eingeschränkt brauchbar ist und auch bis zum Ende des Mietverhältnisses bleiben wird. Die Höhe der Rückstellung wird in der Weise ermittelt, dass dem Anspruch des Bilanzierenden für die gesamte Restlaufzeit des Vertrags (z. B. 75 % Nutzung) die Summe der Verpflichtungen (Summe der Aufwendungen) gegenübergestellt wird. In der Steuerbilanz ist der Barwert der künftigen Ansprüche den Verpflichtungen gegenüberzustellen und die Ratierlichkeit zu beachten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG).
1771Die Gewährleistung ist im BGB gesetzlich geregelt. Eine Garantie wird vertraglich vereinbart. Bei der Kulanz handelt es sich um ein Entgegenkommen des Verkäufers, das weder gesetzlich geregelt noch vertraglich vereinbart ist.
1772Das BGB sieht gesetzliche Gewährleistungsverpflichtungen aus Kaufverträgen (§ 433 ff. BGB) und Werkverträgen (§ 631 ff. BGB) vor. Weitere Verpflichtungen können sich aus besonderen Geschäftsbedingungen oder durch die Bezugnahme auf allgemeine Geschäftsbedingungen ergeben, z. B. den VOB usw. Oft werden vertragliche Vereinbarungen getroffen, die die gesetzlichen Vorschriften einengen oder darüber hinausgehen.
1773Aufwendungen für Gewährleistung und Garantie schmälern im Folgejahr nachträglich den Erfolg. Die zu erwartenden Aufwendungen gehören wirtschaftlich in das Geschäftsjahr, in dem auch die Verkaufserlöse aus diesen Aufträgen ausgewiesen worden sind. Sie sind deshalb durch Rückstellungen abzugrenzen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 und 5 HGB).
1774Garantierückstellungen dürfen nur für den garantiepflichtigen Umsatz gebildet werden. Die Höhe der Rückstellung muss allgemein geschätzt werden. Die Wertansätze müssen jedoch objektiv nachprüfbar und angemessen sein. Willkürliche Schätzungen werden steuerlich nicht anerkannt. Für den Nachweis, dass eine Inanspruchnahme ernstlich droht, genügt es, dass nach der Erfahrung in der betreffenden Branche mit einer Inanspruchnahme gerechnet werden muss. Auszugehen ist von der Höhe der Verpflichtung am Bilanzstichtag.
1775Nach Handelsrecht sind Gewährleistungs- und Garantierückstellungen Pflichtrückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 EStG) führt die handelsrechtliche Passivierungspflicht steuerlich zu einem Passivierungsgebot.
1776Rückstellungen für Gewährleistung und Garantie können (wie die Wertberichtigungen auf Forderungen) im Rahmen der Einzelbewertung, der Pauschalbewertung oder in Form des gemischten Verfahrens gebildet werden.
a) Einzelbewertung
1777Der einzelne garantiepflichtige Umsatz (Auftrag) wird geprüft und bewertet. Weichen die Garantieleistungen der vergangenen