€ = 900.000 €
| 2. | Ermittlung der latenten Steuern auf den Unterschiedsbetrag: | |||
| 900.000 € x 15 % = 135.000 € | ||||
Die passiven latenten Steuern sind den Gesellschaftern gemäß ihrem Kapitalanteil anteilig zuzuteilen. Da die latenten Steuern erfolgsneutral abzugrenzen sind, erfolgt eine unmittelbare Verbuchung auf den Kapitalkonten.
Am 1. 1. 2010 kommt es zu folgender Buchung:
Variante 1
In einer ersten Variante weisen die Kapitalkonten der Gesellschafter zum 31. 12. 2009 die folgenden Stände aus:
Nach der Erfassung des negativen Differenzbetrags weisen die Kapitalkonten der Gesellschafter folgende Beträge aus:
Der Ausweis der Kapitalkonten der Gesellschafter in der Handelsbilanz erfolgt damit weiterhin auf der Passivseite der Bilanz.
Variante 2
In einer zweiten Variante weisen die Kapitalkonten der Gesellschafter zum 31. 12. 2009 folgende Stände aus:
Nach der Berücksichtigung des negativen Differenzbetrags kommt es bezüglich der Kapitalkonten der Gesellschafter zu folgendem Bild:
In Summe betragen die Kapitalkonten der Gesellschafter -45.000 €. Sofern die Gesellschafterkonten saldiert ausgewiesen werden, erfolgt der Ausweis der Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter auf der Aktivseite der Bilanz.
Handelt es sich bei der im Beispiel genannten Gesellschaft nicht um eine OHG sondern um ein KG, ist zu berücksichtigen, dass aufgrund der Entstehung negativer Kapitalkonten ggf. eine Kommanditistenhaftung nach § 172 Abs. 4 HGB aufleben kann, falls künftig Gewinne durch die Gesellschaft erzielt werden und diese von den Gesellschaftern (Kommanditisten) entnommen werden, bevor diese ihre negativen Kapitalkonten ausgeglichen haben. Zum Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung vgl. auch Kapitel 4.3. Besonderheiten hinsichtlich des Ausweises der Kapitalkonten bestehen außerdem, sofern die Gesellschaft unter die Vorschriften des § 264a HGB fällt. Zum Ausweis der Kapitalkonten bei solchen Personenhandelsgesellschaften wird auf Kapitel 6.6.2 verwiesen.
Merke:
Negative Differenzbeträge sind zunächst mit einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage – soweit eine solche vorhanden ist – zu verrechnen. Besteht eine solche Rücklage nicht oder übersteigen die negativen Differenzen den Betrag der vorhandenen Rücklage, hat eine (ggf. teilweise) Verrechnung des negativen Differenzbetrags mit den Kapitalkonten der Gesellschafter zu erfolgen.
Weiterhin sind bei der Entstehung negativer Kapitalkonten die Bestimmungen zum aktivischen Ausweis der Kapitalkonten entsprechend § 264c Abs. 2 Satz 3 bis Satz 6 HGB zu beachten.
Entstehen negative Kapitalkonten, sind zum einen mögliche vertraglich vereinbarte Einlage- oder Nachschussverpflichtungen zu berücksichtigen und zum anderen sind die Konsequenzen auf künftig anfallende Gewinne zu beachten.
ABB. 13: Folgen eines negativen Kapitalkontos
3.2.4 Darstellung positiver und negativer Differenzbeträge
In der Praxis stellt sich jedoch das Problem, dass bei den Gesellschaften sowohl positive als auch negative Differenzbeträge auftreten. Damit sind gleichzeitig mehrere Effekte bei der Gesellschaft zu berücksichtigen.
Beispiel 68: Erfolgsneutrale Anpassung mit positivem und negativem Differenzbetrag
An der Äxterior KG sind der Komplementär Harry und die Kommanditisten Paulchen und Isidor beteiligt. Harry hält 40 % der Anteile an der Äxterior KG; die beiden Kommanditisten sind mit jeweils 30 % an der Gesellschaft beteiligt. Weder der Gesellschaftsvertrag noch ein Gesellschafterbeschluss sehen eine gesamthänderisch gebundene Rücklage vor. Die Kapitalkonten der Gesellschafter haben zum 31. 12. 2009 folgende Stände:
Im Jahresabschluss der Äxterior KG zum 31. 12. 2009 ist ein Sonderposten mit Rücklageanteil i. H. v. 200.000 € enthalten, der mit einer Rücklage nach § 6b EStG in der Steuerbilanz der Gesellschaft korrespondiert. Die Äxterior KG beschließt, den Sonderposten mit Rücklageanteil im Umstellungszeitpunkt zum 1. 1. 2010 aufzulösen. Die Auflösung hat erfolgsneutral zu erfolgen und führt zu einem positiven Differenzbetrag, der – aufgrund des Fehlens der Regelungen zur Berücksichtigung einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage – die Kapitalkonten der Gesellschafter erhöht. Der positive Differenzbetrag verteilt sich wie folgt auf die Gesellschafter:
Es kommt am 1. 1. 2010 zu folgender Buchung:
Durch die Auflösung des Sonderpostens zum 1. 1. 2010 entsteht eine Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz, da in der Steuerbilanz nach wie vor die Rücklage gemäß § 6b EStG enthalten ist. Auf diese Differenz sind passive latente Steuern abzugrenzen, wobei für die Äxterior KG ein Gewerbesteuersatz von 16 % unterstellt wird. Die Abgrenzung der latenten Steuern hat analog zur Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil erfolgsneutral zu erfolgen. Die Bildung der passiven latenten Steuern i. H. v. 32.000 € (16 % von 200.000 €) führt zu einem negativen Differenzbetrag, der die Kapitalkonten vermindert. Der negative Differenzbetrag verteilt sich wie folgt auf die Gesellschafter:
Der negative Differenzbetrag wird zum 1. 1. 2010 wie folgt gebucht:
Nach der Anpassung an die Vorschriften des BilMoG haben die Kapitalkonten der Gesellschafter der Äxterior KG folgende Stände:
Zusammenfassend lässt sich die Abbildung von erfolgsneutral zu berücksichtigenden Differenzbeträgen wie folgt darstellen:
ABB. 14:
Zusammenfassende Darstellung der Abbildung erfolgsneutraler Umstellungseffekte
3.3 Buchung erfolgswirksamer Umstellungseffekte auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft
I. R. d. BilMoG-Umstellung kommen nicht nur erfolgsneutrale Umstellungseffekte in Betracht, sondern auch erfolgswirksame. Als Beispiel für erfolgswirksam vorzunehmende Umstellungseffekte können Anpassungen aufgrund der Streichung des Beibehaltungswahlrechts beim Wegfall der Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 2 Satz 3