der geänderten Bewertungsregelungen genannt werden.
Der Gesetzgeber schreibt in Art. 67 Abs. 7 EGHGB den grundsätzlichen Ausweis der erfolgswirksamen Umstellungseffekte im Außerordentlichen Ergebnis vor, um das Betriebs- respektive das Finanzergebnis nicht zu verwässern. Darüber hinaus sind die Außerordentlichen Aufwendungen und Erträge auch dann anzusprechen, wenn Bilanzposten nach den Wahlrechten des Art. 67 EGHGB im Umstellungszeitpunkt zunächst beibehalten bzw. fortgeführt werden und erst in späteren Jahren eine ergebniswirksame Auflösung erfolgt. Nach § 277 Abs. 4 HGB sind die im Außerordentlichen Ergebnis ausgewiesenen Beträge zu erläutern, sofern diese nicht von untergeordneter Bedeutung für die Ertragslage sind. Dies gilt auch für die Umstellungseffekte des BilMoG. Unternehmensexternen gewährt das Außerordentliche Ergebnis somit einen Einblick in die Auswirkungen der Bilanzrechtsreform bei den einzelnen Unternehmen. Dem Bilanzierenden hingegen eröffnen sich durch die Wahlrechte im Zusammenhang mit den Umstellungseffekten erhebliche bilanzpolitische Spielräume. Die Umstellungsentscheidungen sind jedoch komplex und es sollten insbesondere die langfristigen Effekte der gewählten Entscheidungen auf die Vermögens- bzw. Ertragslage nicht außer Acht gelassen werden.
Merke:
Dem Bilanzierenden eröffnen die Wahlrechte aus der BilMoG-Umstellung erheblichen bilanzpolitischen Spielraum. Der Ausweis der erfolgswirksamen Umstellungseffekte hat im Außerordentlichen Ergebnis zu erfolgen.
Beispiel 69: Buchung erfolgswirksamer Umstellungseffekte
Die Pluto KG ist in der Weinproduktion tätig und hat im Geschäftsjahr 2008 eine außerplanmäßige Abschreibung auf ihre neuen Produktionsmaschinen zur Herstellung von Schaumweinen vorgenommen. Im Zuge der Finanz- und Wirtschaftskrise ist der Markt für hochwertige Weine und Schaumweine zusammengebrochen, sodass die Pluto KG zunächst von einer dauernden Wertminderung ausgegangen ist. Jedoch hat sich im Geschäftsjahr 2009 der Markt wieder erholt, weshalb die Pluto KG nicht mehr an der Annahme einer dauerhaften Wertminderung festhält. Dennoch hat die Pluto KG aus Vorsichtsgründen eine im Vorjahr vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung i. H. v. 100.000 € beibehalten (§ 253 Abs. 5 HGB a. F.).
Aufgrund des Wegfalls des Wahlrechts zur Beibehaltung der außerplanmäßigen Abschreibung muss die Pluto KG i. R. d. BilMoG-Umstellung zum 1. 1. 2010 nun eine Zuschreibung vornehmen. Die Pluto KG weist damit einen Außerordentlichen Ertrag aus Zuschreibung gemäß Art. 67 Abs. 7 EGHGB i. H. v. 100.000 € aus.
Der Außerordentliche Ertrag aus Zuschreibung ist wie folgt zu buchen:
Sofern die Gesellschaft in Vorjahren aktive latente Steuern abgegrenzt hat, sind diese im Umstellungszeitpunkt erfolgswirksam aufzulösen.
Bei einem angenommenen Steuersatz von 15 % sind aktive latente Steuern i. H. v. 15.000 € (100.000 € x 15 %) aufzulösen. Die Buchung lautet:
Die in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Umstellungseffekte werden i. R. d. Gewinnverwendung – soweit keine anderweitigen gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen getroffen wurden – den Kapitalkonten der Gesellschafter gutgeschrieben.
3.4 Zusammenfassende Darstellung der Umstellungseffekte auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft
In Abhängigkeit davon, ob es sich um positive oder negative Umstellungseffekte handelt, und ob diese erfolgswirksam respektive erfolgsneutral zu behandeln sind, werden die Umstellungseffekte in unterschiedlicher Art und Weise in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung der Personenhandelsgesellschaft abgebildet.
Merke:
Positive und negative Differenzbeträge aus der BilMoG-Umstellung können sowohl erfolgswirksam als auch erfolgsneutral abzubilden sein.
Die folgende Abbildung (Abbildung 15) gibt einen zusammenfassenden Überblick über die in den vorstehenden Kapiteln beschriebenen Vorgehensweisen.
ABB. 15: Bilanzielle Abbildung von BilMoG-Umstellungseffekten auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft
3.5 Behandlung von Umstellungseffekten auf Ebene des Gesellschafters
Die aus der BilMoG-Umstellung resultierenden erfolgswirksam oder erfolgsneutral erfassten Differenzbeträge sind nicht nur auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft von Bedeutung, sondern ggf. auch auf Ebene der Mitunternehmer der Personenhandelsgesellschaft.
Dabei ist zu unterscheiden, ob es auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft lediglich zur Entstehung eines Differenzbetrags kommt – ohne dass eine Entnahme erfolgt – oder ob die entsprechenden Beträge zusätzlich von den Gesellschaftern entnommen werden.
Entsteht ein positiver Differenzbetrag – unabhängig davon, ob dieser erfolgswirksam oder erfolgsneutral bei der Personenhandelsgesellschaft erfasst wurde – und wird dieser von den Gesellschaftern in der Personenhandelsgesellschaft belassen, d. h. nicht entnommen, ergeben sich für die Gesellschafter hieraus keine Auswirkungen.
Anders ist dies, wenn bei einem positiven, erfolgswirksam erfassten Differenzbetrag der gesamte Gewinn, oder bei erfolgsneutraler Erfassung der in die Rücklage eingestellt respektive auf dem Kapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters erfasste Betrag entnommen wird. Dies kann auf Ebene des Gesellschafters zu einem Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung führen, da der Gesetzgeber in § 172 Abs. 4 Satz 3 HGB regelt, dass Beträge i. S. d. § 268 Abs. 8 HGB bei der Berechnung des Kapitalanteils zur Feststellung, ob die Entnahme von Gewinnanteilen das Wiederaufleben der Haftung zu Folge hat, nicht berücksichtigt werden dürfen. Zu weiterführenden Ausführungen bezüglich des Wiederauflebens der Kommanditistenhaftung wird auf Kapitel 4.3 verwiesen.
Entsteht auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft ein negativer Differenzbetrag, führt dessen Entstehung grundsätzlich weder zu einer Veränderung der Anschaffungskosten der Beteiligung noch hat er Einfluss auf den beizulegenden Wert der Beteiligung auf Ebene des Gesellschafters. Vielmehr hat die Bewertung der Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft gemäß IDW RS HFA 18 (Tz. 31) nach den Grundsätzen des IDW RS HFA 10 zu erfolgen. Mit anderen Worten führen die aus der BilMoG-Umstellung resultierenden Differenzen nicht zu einer Abschreibung auf den Beteiligungsansatz. Die handelsrechtliche Bilanzierung weicht insofern von der Bilanzierung in der Steuerbilanz nach der Spiegelbildmethode ab.
Führen die negativen Differenzbeträge zu einer Minderung der Kapitalkonten unter den Betrag der Hafteinlage des jeweiligen Gesellschafters, ist zu berücksichtigen, dass künftige Erträge zunächst zum Ausgleich der geminderten Kapitalkonten zu verwenden sind. Andernfalls kann es zu einem Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung kommen.
ABB. 16: Abbildung von BilMoG-Umstellungseffekten auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene
Beispiel 70: Positiver Differenzbetrag ohne Entnahme auf Ebene des Mitunternehmers
Die Beta GmbH ist Kommanditistin der ABCD KG. Sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz der Beta GmbH ist die Beteiligung an der ABCD KG mit 900.000 € aktiviert. Aufgrund der Umstellung auf das BilMoG entfällt auf die Beta GmbH ein positiver Differenzbetrag i. H. v. 600.000 €, welcher in der ABCD KG belassen werden soll.
Die alleinige Entstehung dieses positiven Differenzbetrags auf Ebene der ABCD KG hat auf den Beteiligungsansatz in der Handelsbilanz der Beta GmbH keine Auswirkungen.