regelt der Delegierende in diesem Zusammenhang sogleich das Ob und das Wie einer möglichen Weiterdelegation von Pflichten(-bestandteilen) durch den Adressaten mit.
Verbleibende Überwachung durch den Delegierenden
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Nach der ins Werk gesetzten Delegation der Pflicht oder des Bestandteils einer Pflicht endet die Verantwortung des Delegierenden diesbezüglich nicht. Der Delegierende bleibt im Außenverhältnis gegenüber der Steuerbehörde verpflichtet, z.B. nach § 34 AO. Allerdings beschränkt sich aus Haftungssicht die maßgebliche Pflicht des Delegierenden fortan nur auf eine Compliance-Pflicht im prozessualen Sinne (siehe sogleich Rn. 55 ff.). Eine Pflichtverletzung durch den Delegationsempfänger löst auf Seiten des Delegierenden ausschließlich dann noch eine Haftung aus, wenn ihm eine Verletzung seiner prozessualen Compliance-Pflicht vorzuwerfen ist.
Nur in diesem Fall kann Vorsatz, grobe Fahrlässigkeit oder Leichtfertigkeit i.S.v. § 69 S. 1 AO oder §§ 370, 378 AO gegeben sein.
Rückmeldung durch den Delegationsadressaten
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Der Delegationsadressat hat fortan neben der Erfüllung der jeweiligen Aufgabe eine Obliegenheit. Er muss dem Delegierenden Rückmeldung geben, sobald er zusätzliche Unterstützung für die Erfüllung seiner Aufgaben benötigt, er also seine Aufgabe nicht (mehr) ohne Weiteres erfüllen kann, sei es z.B. aufgrund fehlender eigener Expertise oder sei es aufgrund mangelnder Ausstattung oder Befugnisse. Die Rückmeldung an den Delegierenden dient dazu, die erforderliche zusätzliche Unterstützung (z.B. Weiterbildung oder weitere Ressourcen) zu erhalten.
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Zugleich führt die Rückmeldung dazu, dass die Delegation auf den Delegierenden zurückfällt, dieser also wieder für die Aufgabe zivilrechtlich zuständig und steuerlich haftbar wird, wenn die Unterstützungsanfrage tatsächlich berechtigt ist und der Delegierende die Unterstützung nicht gewährt. Meldet der Delegationsadressat trotz des Defizits nicht, bleibt er zuständig und verstößt sehenden Auges, also vorsätzlich, gegen seine Aufgabe. Der Delegierende wird dann allenfalls im Rahmen seiner Überwachungspflicht dem Missstand auf die Spur kommen.
Typische Beispiele unternehmensinterner Delegationen
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Wesentlich ist die Unterscheidung zwischen (i) der Delegation von Pflichten und Pflichtbestandteilen im Innenverhältnis des Unternehmens sowie (ii) der Begründung von steuerlichen Pflichten im Außenverhältnis gegenüber den Finanzbehörden. Steuerrechtliche Folgen können beide haben, (i) die Delegation im Innenverhältnis mittelbar für den Delegierenden bei der Frage nach dessen Haftung im Falle von Rechtsverstößen durch den Delegationsempfänger und (ii) die Begründung von Pflichten gegenüber den Finanzbehörden, insbesondere über § 35 AO, für den Delegationsempfänger zweifelsohne unmittelbar. Dies vorausgeschickt, sind ausgewählte Beispiele unternehmensinterner Delegation zu nennen.
Dezentrale Geschäftsleitungen
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Insbesondere in großen international aufgestellten Unternehmensgruppen weist die Aufbauorganisation oftmals eine sog. Matrix-Struktur auf. Hiernach gibt es in der Organisation Einheiten, die die einzelnen Geschäftsmodelle oder Geschäftsbereiche abbilden, und Einheiten, die in den einzelnen Ländern verortet sind, in denen und von denen aus das Unternehmen geschäftlich tätig wird. Innerhalb dieses Rahmens, typischerweise in den Ländereinheiten, gibt es Zentralfunktionen (sog. Shared Services), die geschäftsbereichsübergreifend Aufgaben übernehmen, z.B. aus den Themengebieten Recht, Steuern, Compliance und Personal. Die geschäftsbereichsbezogene Abgrenzung von Einheiten muss nicht der gesellschaftsrechtlichen Sichtweise entsprechen, d.h. mehrere Geschäftsbereiche (wirtschaftliche Einheiten) in einem Land können auf entsprechend viele Rechtseinheiten verteilt oder unter dem Dach einer gemeinsamen Rechtseinheit zusammengefasst sein. Auch kann eine Rechtseinheit den Shared Service für eine andere Rechtseinheit übernehmen.
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Diese Vielschichtigkeit innerhalb der Aufbau- und Ablauforganisation führt zwangsläufig zu einer entsprechend vielschichtigen Struktur und Häufung von Delegationen. Hierbei können Delegationen „klassisch“ in der Folge des hierarchischen Weisungsverhältnisses, d.h. vertikal „nach unten“, ablaufen. Möglich sind daneben aber auch – einvernehmliche – Delegationen von Aufgaben an „benachbarte“ Stellen gleicher Hierarchiestufe oder an Stellen höherer Hierarchiestufe, ggf. sogar vertikal „nach oben“ (z.B. an Fachabteilungen der Konzernobergesellschaft).
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Ist die Geschäftsleitung zugleich gesetzlicher Vertreter einer Rechtseinheit hat sie die steuerlichen Pflichten der Rechtseinheit zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 AO). Demgegenüber kommt eine Verpflichtung nach § 35 AO insbesondere für die Leitungen in Betracht, die einem Geschäftsbereich, aber keiner eigenen Rechtseinheit vorstehen, wenn sie entsprechend ihrer wirtschaftlichen Stellung als Verfügungsberechtigte nach außen auftreten. Desgleichen ist § 35 AO ein Fall für die Mitarbeiter in den gebündelten Zentralfunktionen, wenn z.B. der Leiter der zentralen Steuerabteilung für eine oder mehrere Rechtseinheiten die Steuererklärungen abgibt. Delegieren diese Personengruppen die Aufgaben in der Hierarchie nach den genannten Kriterien wirksam weiter, beschränkt sich ihre Haftung nach § 69 AO fortan nur noch auf vorsätzliche oder grob fahrlässige Verstöße gegen ihre prozessuale Compliance-Pflicht (siehe hierzu sogleich Rn. 60 ff.). Neben der üblichen (Weiter-)Delegation vollständiger Pflichten für größere Themengebiete kann sich in großen Unternehmen mit komplexer Struktur eine Delegation ausgewählter Spezialthemen an dezentrale, auf die einzelnen Einheiten verteilte Experten („Leuchttürme“, Personalkapazität nach Bedarf der jeweiligen zugeordneten Einheit) empfehlen, wie z.B. Officer für Umsatzsteuer, Officer für Verrechnungspreise, Officer für Betriebsstätten, Officer für Zölle usw.
Steuerabteilung
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Ein geradezu klassischer Delegationsempfänger für steuerliche Pflichten im Unternehmen ist die unternehmensinterne Steuerabteilung. Deren Leiter ist auch typischer Adressat von § 35 AO, wenn er nämlich entsprechend gegenüber den Steuerbehörden für das Unternehmen auftritt und z.B. Steuererklärungen unterschreibt. Neben der Geschäftsführung stellt sich insbesondere für den Leiter der Steuerabteilung die Frage, wann er ausreichende organisatorische Vorsorge getroffen hat, um nicht dem Vorwurf eines Organisationsverschuldens ausgesetzt zu sein. Nach der jüngst konkretisierten Lesart des Vorsatzbegriffs durch das BMF[24] ist spätestens bei jeder Nachmeldung gegenüber den Finanzbehörden zu fragen, inwieweit eine „saubere“ Delegation der steuerlichen Aufgaben erfolgt und damit ein angemessenes innerbetriebliches Kontrollsystem implementiert ist, um so dem Vorwurf zu entgehen, bei der ursprünglichen – unzutreffenden – Erklärung leichtfertig oder gar vorsätzlich gehandelt zu haben (siehe auch Rn. 71).
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Eine Auswahl der typischerweise an die Steuerabteilung delegierten Aufgaben:
| – | laufende Risikoanalyse im Hinblick auf die spezifische Ausprägung und Verteilung der steuerlichen Risiken im jeweiligen Unternehmen, ausgehend von den jeweiligen Geschäftsmodellen, Branchen und Ländern, in denen das Unternehmen tätig wird; |
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Konzeptionierung von Strukturen und Prozessen zur Absicherung des Flusses der für die Steuererklärungen relevanten Informationen innerhalb des Unternehmens und zur Verhinderung von – bewussten oder unbewussten – Verstößen gegen die steuerlichen Pflichten, Nachjustieren bei erkannten Problemen oder Anfälligkeiten; ggf. IT-gestütztes Vorgehen mit Zugriffskontrollen
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