Steuerstrafrecht. Johannes Franciscus Corsten

– enger zeitlicher, räumlicher oder sonstiger Zusammenhang mehrerer begangener Taten; – Erleichterung der Tat durch sorgloses und nachlässiges Verhalten von Beamten des Finanzamtes;[889] – Geringe aufgewendete kriminelle Energie aufgrund niedriger zu überwindender Hemmschwelle, etwa bei Versagen der unternehmensinternen Kontrollmechanismen im Falle einer Steuerhinterziehung durch Mitarbeiter des Unternehmens;[890] – unter Umständen die geringe steuerliche Erfahrung des Täters; – die Nachentrichtung der hinterzogenen Steuer, allerdings unter der Einschränkung, dass der Wert der Schadenswidergutmachung dadurch an Gewicht verlieren kann, „dass der Angeklagte diese angesichts seiner komfortablen Vermögensverhältnisse ohne erkennbare Einbuße seiner Lebensführung erbringen konnte“;[891] – die durch den Arbeitgeber erfolgte Schadenswiedergutmachung, auch wenn gegen die Steuerfestsetzung Einspruch eingelegt wurde und der Hinterziehungsschaden damit ohne Bestandskraft der Steuerbescheide noch nicht endgültig beseitigt worden ist.[892] – die Mitwirkung bei der Tataufdeckung, insb. die Abgabe einer sog. (undolos) gescheiterten Selbstanzeige, die Abgabe eines Geständnisses und gezeigte Reue; – die Installation eines effektiven, auf die Vermeidung von Rechtsverstößen ausgelegten Compliance-Systems, auch wenn erst aufgrund des Strafverfahrens entsprechende Regelungen optimiert und die betriebsinternen Abläufe so gestaltet werden, dass vergleichbare Normverletzungen zukünftig jedenfalls deutlich erschwert werden.[893]

–	zu erwartende negative Folgen der Tat für den Täter neben der Verurteilung, wie z.B. drohende berufsrechtliche oder beamtenrechtliche Folgen der begangenen Steuerhinterziehung;[894]
–	ein langer Zeitablauf zwischen Tat und Verurteilung;
–	eine lange Verfahrensdauer;[895]
–	fehlende Vorstrafen;
–	Krankheit und hohes Alter;
–	besonderes soziales Engagement usw.

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In der Regel wirkt es sich nicht strafmildernd aus, wenn Ermittlungsbehörden bei Tatverdacht nicht rechtzeitig einschreiten, um den Eintritt des Taterfolgs zu verhindern.[896] Ausnahmsweise kann allerdings zugunsten des Täters zu berücksichtigen sein, wenn Ermittlungsbehörden einen über bloße Mitursächlichkeit hinausgehenden konkreten Einfluss auf die Tatausführung nehmen[897] oder die Umstände ein Einschreiten der Finanz- und Ermittlungsbehörden unabweisbar geboten hätten.[898]

b) Strafschärfende Umstände

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Nicht nur zur Bestimmung des anwendbaren Strafrahmens (§ 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1) sondern auch innerhalb des Strafrahmens ist der Hinterziehungsbetrag ein bestimmender Strafzumessungsgrund. Er ist nach der Rspr. des BGH zwar nicht in dem Sinne ausschlaggebend, dass die Strafe gestaffelt nach der Höhe des Hinterziehungsbetrags schematisch und quasi „tarifmäßig“ verhängt wird,[899] jedoch komme die Verhängung einer bewährungsfähigen Freiheitsstrafe bei einer Steuerhinterziehung mit einem sechsstelligen Hinterziehungsbetrag nur bei Vorliegen von gewichtigen Milderungsgründen, bei Steuerhinterziehung in Millionenhöhe nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Milderungsgründe noch in Betracht.[900] Dabei sind sämtliche Strafzumessungskriterien zu berücksichtigen.[901] Der BGH spricht bei tatmehrheitlich begangenen Taten von einer Steuerhinterziehung in Millionenhöhe wenn der Betrag insgesamt erreicht wird.[902] Diese Grenze hat der 1. Senat in nachfolgenden Entscheidungen wieder stark aufgeweicht und hielt z.B. in einer Entscheidung vom 15.5.2018, 1 StR 159/17[903] bei einer Vorsteuerhinterziehung in Höhe von über 145 Mio. € die Verhängung von Bewährungsstrafen für vertretbar.[904] Ist der Täter wegen einer Vielzahl von Fällen der Steuerhinterziehung zu verurteilen, kommt bei der Bemessung der Einzelstrafen angesichts der gleichgelagerten Begehungsformen eine Kategorisierung nach der Schadenshöhe in Betracht.[905] Bei auf verdeckten Gewinnausschüttungen beruhenden Körperschaftsteuer- (auf Ebene der Gesellschaft) und Einkommensteuerhinterziehungen (auf Ebene des Gesellschafters) durch Gesellschafter einer juristischen Person müssen die Gesellschafter nach der Rechtsprechung des BGH bei der Ausurteilung der korrespondierenden Einkommensteuerhinterziehung – wegen der gebotenen Gesamtbetrachtung der Steuerhinterziehungen – strafzumessungsrechtlich so behandelt werden, als ob für die Gesellschaft steuerehrlich gehandelt wurde.[906] Dazu war nach der Rspr. unter Geltung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens mit Geltung bis VZ 2001 bei der Bemessung des Hinterziehungsbetrags einerseits zwar die verdeckte Gewinnausschüttung unter Einschluss der bei der Gesellschaft anfallenden Körperschaftsteuer in Ansatz zu bringen, andererseits aber – fiktiv – der bei steuerehrlichem Verhalten der Gesellschaft beim Gesellschafter abzuziehende Körperschaftsteuerbetrag anzurechnen, um eine strafrechtlich nicht hinnehmbare Doppelbelastung zu vermeiden.[907] Diese Grundsätze übernahm die Rspr.[908] für das System des Halbeinkünfteverfahrens des § 3 Nr. 40 EStG a.F.[909], wobei Zweifel bestehen, ob es insoweit überhaupt noch zu einer Doppelbelastung kam.[910] Für das seit 2008 anwendbare Teileinkünfteverfahren (im Betriebsvermögen) bzw. das Abgeltungssystem (im Privatvermögen) hat der BGH eine solche strafmildernde Wirkung abgelehnt.[911] Bislang nicht entschieden und in der Lit. umstr. ist, was bzgl. der auf verdeckte Gewinnausschüttungen entgegen § 43 Abs. 1 EStG nicht abgeführten Kapitalertragsteuer gilt,[912] da die Abführung auf die verdeckte Gewinnausschüttung nach §§ 32d Abs. 1 S. 1, 43 Abs. 5 S. 1 EStG eine abgeltende Wirkung hat. Es stellt sich daher die Frage, in welchem Verhältnis das Veranlagungsverfahren zur (unterbliebenen) Anmeldung bzgl. der Kaitalertragsteuer steht. Die Finanzverwaltung geht von einem Vorrang des Veranlagungsverfahrens aus.[913] In diese Richtung tendiert nach Ansicht von Madauß auch der BGH in einer Entscheidung vom 22.1.2018, in der er in diesem Zusammenhang auf eine entsprechende Literaturmeinung von Voßkuhl/Klemke verweist.[914] Daraus schließt er, dass die Steuerhinterziehung durch Nichtanmeldung der Kapitalertragsteuer mitbestrafte Vortat zur Steuerhinterziehung durch Falsch-/Nichtabgabe der ESt-Erklärung sei.[915]

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Weitere gegen den Täter erhobene Tatvorwürfe, bzgl. derer keine Verurteilung erfolgt (insb. nach Verjährung oder Einstellung gem. §§ 153, 153a StPO oder Beschränkung nach §§ 154 ff. StPO), sollen nach Meinung der Rspr. und Teilen der Literatur strafschärfend berücksichtigt werden können (dazu auch § 376 Rn. 11).[916] Teilweise wurde dies wegen der vom Verfahren ausgehenden „Warnfunktion“ selbst