einer Steuerart bei Ermittlung der Steuerschuld einer anderen Steuerart auftreten. Beispiele: Die Kirchensteuer bemisst sich nach der Einkommensteuer einer natürlichen Person. Die Kirchensteuer ist wiederum von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer abzugsfähig. Dies bedeutet, dass sich die Kirchensteuer und die Einkommensteuer gegenseitig beeinflussen.
Die effektive steuerliche Belastung der von Unternehmen erzielten Erträge, des unternehmerischen Zwecken dienenden Vermögens und von Verkehrsvorgängen ist deshalb im Regelfall nicht unmittelbar erkennbar.[10]
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C. Anknüpfung an zivilrechtliche Wertungen
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Ziel der Unternehmensbesteuerung ist es, wirtschaftliche Tatbestände zu erfassen, wie beispielsweise das am Markt erwirtschaftete Einkommen oder das an einem Stichtag vorhandene Vermögen. Bei Konkretisierung der Steuergegenstände, dh bei der Festlegung dessen, was der Besteuerung unterliegt, wird aber nicht an betriebswirtschaftliche Zielgrößen – zB kapitaltheoretischer Gewinn, Kapitalwert, Deckungsbeitrag, Unternehmenswert nach der Discounted-Cash-Flow-Methode, Verkehrswert eines Grundstücks – angeknüpft, vielmehr bestimmt sich die Steuerbelastung nach juristisch definierten Bemessungsgrundlagen: das zu versteuernde Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG, § 7 Abs. 2 KStG), der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG), die Bereicherung des Erwerbers (§ 10 ErbStG) oder der in einem speziellen Verfahren ermittelte Grundsteuerwert eines Grundstücks (§ 13 GrStG). Die für die Steuerbilanz geltenden Gewinnermittlungsvorschriften weichen erheblich von den betriebswirtschaftlichen Grundsätzen zur Berechnung des Erfolgs eines Unternehmens ab.
Weitere Abweichungen vom betriebswirtschaftlichen Erfolgs- bzw Vermögensbegriff ergeben sich bei den Personensteuern durch die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse eines Unternehmers (zB weitere Einkünfte oder Vermögenswerte außerhalb des Unternehmens, Familienstand, Zahl der Kinder, Alter).
Bei der Bestimmung des Steuersubjekts, dh bei der Frage, welche Person der Besteuerung unterliegt, wird gleichfalls auf zivilrechtliche Wertungen und nicht auf den betriebswirtschaftlichen Unternehmensbegriff abgestellt. Eine Kapitalgesellschaft unterliegt als juristische Person der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. Unabhängig davon sind zusätzlich die Gesellschafter als natürliche oder juristische Personen steuerpflichtig (Trennungsprinzip). Personengesellschaften sind aufgrund der eingeschränkten zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit weder einkommen- noch körperschaftsteuerpflichtig. Als natürliche oder juristische Personen sind die Gesellschafter einer Personengesellschaft Steuersubjekte (Transparenzprinzip). Der Erfolg eines rechtlich unselbständigen Einzelunternehmens wird unmittelbar bei seinem Inhaber erfasst (Einheitsprinzip).
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Die zivilrechtliche Form eines Rechtsgeschäfts wird im Steuerrecht prinzipiell anerkannt. Die steuerlichen Folgen einer Tätigkeit hängen deshalb häufig davon ab, ob diese über einen Kauf-, Miet- oder Pacht-, einen Darlehens-, einen Arbeitsvertrag oder auf gesellschaftsrechtlicher Basis abgewickelt wird.
Das Merkmal „Anknüpfung an zivilrechtliche Wertungen“ bildet die Hauptursache dafür,[11]
| – | dass die Steuerbelastung eines Unternehmens von der gewählten Rechtsform abhängt, |
| – | dass die verschiedenen Formen der Außenfinanzierung (Eigen- und Fremdfinanzierung, Kreditkauf und Leasing) unterschiedlich besteuert werden, |
| – | dass bei Kapitalgesellschaften die Gesamtsteuerbelastung von der Art der Gewinnverwendung (Thesaurierung oder Ausschüttung) bestimmt wird und |
| – | dass die Vorteilhaftigkeit einer Investition von der Besteuerung beeinflusst wird. |
Allgemein gilt: Je mehr die betriebswirtschaftliche Würdigung eines Sachverhalts von der steuerrechtlichen Einordnung abweicht, desto mehr wirkt sich die Besteuerung auf Rechtsform-, Investitions- und Finanzierungsentscheidungen aus. Ein entscheidungsneutrales Steuersystem würde sich demgegenüber dadurch auszeichnen, dass die ohne Berücksichtigung der Besteuerung feststellbare Rangfolge zwischen verschiedenen Handlungsalternativen mit der Reihenfolge übereinstimmt, die sich ergibt, wenn die steuerlichen Effekte dieser Handlungsalternativen mit einbezogen werden (Entscheidungsneutralität in Form von Rangfolgeinvarianz).[12] Im geltenden Steuerrecht ist es nicht ausgeschlossen, dass sich eine Handlungsalternative nur deshalb als vorteilhaft erweist, weil sie steuerlich geringer belastet wird als eine andere (ohne Berücksichtigung von Steuern vorzuziehende) Handlungsalternative. Besonders deutlich wird die fehlende Entscheidungsneutralität des Steuerrechts bei „Steuersparmodellen“, die sich in allgemeiner Form dadurch kennzeichnen lassen, dass sich ein Steuerpflichtiger nur aufgrund von (tatsächlichen oder vermuteten) steuerlichen Vorteilen für eine bestimmte Art der Vermögensanlage entscheidet, für die er sich ohne Betrachtung der steuerlichen Effekte nicht entschieden hätte.
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D. Wertungsabhängigkeit
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Ein weiteres Merkmal des deutschen Steuersystems ist die Wertungsabhängigkeit. Dieses Kriterium unterteilt sich in Beurteilungsabhängigkeit und Optionsabhängigkeit.
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Die Beurteilungsabhängigkeit ergibt sich daraus, dass die Prüfung der Steuerbarkeit eines Vorgangs und der Befreiungsvorschriften, die Ermittlung der Bemessungsgrundlage sowie die Anwendung des Tarifs eine subjektive Komponente aufweisen. Die Einordnung eines wirtschaftlichen Sachverhalts in die steuerlichen Normen gelingt nicht immer in eindeutiger Weise. Die Höhe der Steuerbelastung bestimmt sich deshalb auch danach, wie der Steuerpflichtige, sein Berater, die Angehörigen der Finanzverwaltung und die Richter der Finanzgerichte den betrachteten wirtschaftlichen Sachverhalt beurteilen und wie sie das Steuerrecht interpretieren. Die beiden Hauptursachen für die Beurteilungsabhängigkeit bilden die Komplexität des Steuersystems sowie die Unbestimmtheit zahlreicher steuerlicher Vorschriften:
| – | Aufgrund der Komplexität des Steuersystems bereiten das Erkennen und die Anwendung sämtlicher Regelungen, die für die steuerliche Behandlung eines konkreten Sachverhalts bedeutsam sind, erhebliche Schwierigkeiten. Die Beurteilungsabhängigkeit ergibt sich daraus, dass von den Beteiligten die für den Sachverhalt relevanten Normen nicht vollständig zur Kenntnis genommen oder unterschiedlich ausgelegt werden. |
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Die Beurteilungsabhängigkeit wird dadurch verstärkt, dass die steuerlichen Vorschriften zahlreiche unbestimmte Rechtsbegriffe und unklare Formulierungen beinhalten (Unbestimmtheit der Rechtsnormen). Dies gilt insbesondere im Bilanzsteuerrecht und bei der Gewinnaufteilung zwischen verbundenen Unternehmen. Beispielsweise bereitet die Konkretisierung der Begriffe Teilwert, Herstellungskosten, verdeckte Gewinnausschüttung oder angemessener Verrechnungspreis für Leistungsbeziehungen zwischen zwei Konzernunternehmen erhebliche Probleme und führt zu
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