der unterbliebenen oder der ihr gegeben falschen Informationen, ist die Tathandlung für den Erfolg nicht kausal. Gibt also bspw. der Steuerpflichtige eine Einkommensteuererklärung ab, in der er Einkünfte verschweigt, nimmt das Finanzamt die Erklärung aber nicht wahr, sondern schätzt die Besteuerungsgrundlagen, so ist für ein daraus resultierendes falsches Ergebnis die Erklärung des Steuerpflichtigen nicht kausal. Er kann sichdann mangels ihm zurechenbaren Erfolges nur eines Versuchs strafbar machen. Nimmt das Finanzamt allerdings die als falsch erkannte Erklärung zum Anlass, die Einkünfte zu schätzen, so ist ihm eine wegen fehlerhafter Schätzung zu niedrige Festsetzung zuzurechnen, da vorhersehbar ist, dass eine Schätzung zu unzutreffenden Ergebnissen führt.
228
Deklariert der Steuerpflichtige seine Einkünfte aus mitunternehmerischer selbstständiger Arbeit in der Gewinnfeststellungserklärung zwar in zutreffender Höhe, in der zeitgleich abgegebenen Einkommensteuererklärung aber zu niedrig, unterbricht die rechtsfehlerhaft unterbliebene Auswertung des Grundlagenbescheids durch das Finanzamt nach Ansicht des BGH nicht den vom Steuerpflichtigen in Gang gesetzten Kausalverlauf, da die Nichtauswertung keine neue, von den Angaben des Steuerpflichtigen unabhängige Ursache setzt, sondern die falschen Angaben unberührt lässt.[605]
229
Der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt – anders als der Betrugstatbestand des § 263 StGB – keine Täuschung und keinen Irrtum des zuständigen Finanzbeamten voraus.[606] Das ergibt sich abgesehen vom abweichenden Wortlaut des § 370 AO gegenüber § 263 StGB auch daraus dass die Regelbeispiele des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 und Nr. 3, Steuerhinterziehungen erfassen, in denen ein Amtsträger bei einer Steuerhinterziehung seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger missbraucht. Dieser Amtsträger kann auch der zuständige Veranlagungsbeamte sein.[607] Auch die Unkenntnis der Finanzbehörde vom wahren Sachverhalt ist in der Begehensvariante nicht ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der Steuerhinterziehung.[608] Der Hinterziehungserfolg ist dem Täter daher auch – anders als in der Unterlassensvariante (s. dazu Rn. 148) dann zuzurechnen, wenn die Finanzbehörde Kenntnis von allen Tatsachen hat, die für die zutreffende Steuerfestsetzung erforderlich sind. Selbst wenn zudem sämtliche Beweismittel i.S.d. § 90 bekannt und verfügbar sind.[609] Daher begeht auch der Veranlagungsbeamte, der fingierte Steuerpflichtige in die EDV eingibt, um Steuererstattungen zu erlangen, eine Steuerhinterziehung.[610] Der Hinterziehungserfolg wird auch kausal herbeigeführt, wenn Finanzbehörden zwar einen Tatverdacht haben, aus ermittlungstaktischen Gründen die Veranlagung aber entspr. den falschen Angaben vornehmen,[611] d.h. z.B. einer Steuervergütung gem. § 168 S. 2 zustimmen, anstatt den Eintritt des Taterfolgs zu verhindern.
5. Kompensationsverbot (§ 370 Abs. 4 S. 3)
230
Nach § 370 Abs. 4 S. 3 ist es für die Beurteilung der Tat unerheblich, ob die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können (Kompensationsverbot). Folge ist, dass nachträglich geltend gemachte Ermäßigungsgründe, die steuerlich als neue Tatsachen gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu berücksichtigen sind, für den Hinterziehungserfolg außer Betracht bleiben. Dadurch kommt eine Verurteilung wegen vollendeter Steuerhinterziehung in Betracht, selbst wenn im Ergebnis keine Steuern verkürzt worden sind. Als Grund für diese häufig als ungerecht empfundene Regelung wird angeführt, dass der Strafrichter nicht den kompletten Steuerfall daraufhin überprüfen müssen soll, ob aus anderen Gründen eine Steuerermäßigung zu berücksichtigen ist.[612] Dieses Ziel lässt sich aber praktisch nicht erreichen, weil für die Strafzumessung das Kompensationsverbot nicht gilt, sondern die tatsächlich verursachten Auswirkungen der Tat ein wesentliches Kriterium sind.[613] Der BGH stellt soweit ersichtlich auf dieses Argument allerdings auch nicht ab, sondern hat in einer Entscheidung aus dem Jahr 1961[614] ausgeführt, dass der Täter Tatsachen, die er zu seinen Gunsten unterdrückt hat, nicht durch andere Tatsachen ausgleichen dürfen soll, die – hätte er sie dem Finanzamt vorgetragen – eine niedrigere Festsetzung des Steueranspruchs begründet hätten. Unterfallen steuermindernde Umstände dem Kompensationsverbot, so sind sie im Rahmen der Strafzumessung zu berücksichtigen (s. dazu Rn. 363).
231
Das Kompensationsverbot betrifft nur „die Steuer auf die sich die Tat bezieht“, bzw. die damit in Verbindung stehenden Steuervorteile. Stehen dem Täter Erstattungsbeträge aus anderen Steuerarten oder Besteuerungszeiträumen zu, kommt eine Kompensation ohnehin nicht in Betracht.[615]
232
„Andere Gründe“ i.S.d. § 370 Abs. 4 S. 3 sind Tatsachen, auf die sich der Täter zur Rechtfertigung seines Verhaltens beruft, obwohl er sie im Besteuerungsverfahren nicht vorgebracht hat und die – hätte er sie dem Finanzamt vorgetragen – eine Ermäßigung der Steuer bewirkt hätten.[616] Fingiert bspw. ein Steuerstraftäter Werbungskosten und unterlässt er im gleichen Umfang die Geltendmachung von angefallenen Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung, so ist es ihm aufgrund des Kompensationsverbots verwehrt, die fingierten Werbungskosten mit den außergewöhnlichen Belastungen zu verrechnen.[617] Das Kompensationsverbot hindert den Steuerpflichtigen hingegen nicht, bereits erklärte Besteuerungsgrundlagen im Strafverfahren einer anderen rechtlichen Wertung zu unterziehen[618] oder auf die ursprüngliche, vom Finanzamt abweichende Rechtsauffassung zu bestehen.[619] Steuermindernde Umstände sind daher zu berücksichtigen, wenn es um die rechtliche Beurteilung der steuerlichen Auswirkung ein- und derselben Zahlungen geht, bzw. wenn sich die Frage der richtigen Qualifizierung derselben Zahlungen auch bei Abgabe richtiger Steuererklärungen gestellt hätte.[620] Aus diesem Grund darf bspw. geprüft werden, ob es sich bei einer unzutreffend als Spende, d.h. als Sonderausgabe, geltend gemachten Zahlung um eine Betriebsausgabe handelt.[621] Dagegen ist die Ausübung steuerlicher Wahlrechte kein Fall der rechtlichen Wertung. Kommt nach Ausübung eines solchen Wahlrechts nachträglich noch die anderweitige Ausübung in Betracht und wird dadurch eine Steuerminderung erreicht, handelt es sich insoweit um einen „anderen Grund“ i.S.d. § 370 Abs. 4 S. 3.[622] Das Kompensationsverbot greift mangels „anderer Gründe“ auch dann nicht, wenn ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen verschwiegenen steuererhöhenden und steuermindernden Umständen besteht.[623] Der BGH hat dazu ausgeführt, dass dem Täter solche Steuervorteile nicht vorenthalten werden dürfen, die ihm schon auf Grund seiner richtigen Angaben oder jedenfalls auch dann ohne weiteres von Rechts wegen zugestanden hätten, wenn er anstelle der unrichtigen die der Wahrheit entsprechenden Angaben gemacht hätte.[624] Hierunter fallen bspw. Betriebsausgaben, die unmittelbar mit verschwiegenen Betriebseinnahmen zusammenhängen, nicht aber solche Betriebsausgaben, die andere als die nicht verbuchten Geschäfte betreffen.[625]
233
Umstritten ist die Behandlung von Betriebsausgaben, die tatsächlich entstanden sind, für die aber zunächst ein falscher Zahlungsgrund oder Empfänger angegeben worden ist. Das OLG Karlsruhe hat dazu in einem Beschl. v. 6.3.1985 ausgeführt, dass es sich bei