eine körperliche Handlung gleichzeitig abgegeben werden, hat der 1. Senat mit Beschluss vom 22.1.2018 (1 StR 535/17) aufgegeben.[1147] Ebenso wenig ist für die konkurrenzrechtliche Bewertung erheblich, dass die Erklärungen hinsichtlich der verschwiegenen Betriebseinnahmen inhaltlich übereinstimmen.[1148]
438
Bei Steuerhinterziehung durch Unterlassen ist ebenfalls im Hinblick auf jede Steuerart, jeden Besteuerungszeitraum und jeden Steuerpflichtigen von einer selbstständigen Tat auszugehen.[1149] Allein ein einheitlicher Tatentschluss, seinen steuerlichen Pflichten für mehrere Steuerarten und mehrere Besteuerungszeiträume künftig nicht nachzukommen, begründet noch keine Tateinheit.[1150] Tateinheit ist nur dann ausnahmsweise anzunehmen, wenn die erforderlichen Angaben, die der Täter pflichtwidrig unterlassen hat, durch dieselbe Handlung zu erbringen gewesen wären.[1151] So hinterzieht etwa der Täter beim Schmuggel von Zigaretten dadurch, dass er bei der Einfuhr die ihm obliegenden Erklärungspflichten nicht erfüllt sowohl Einfuhrumsatzsteuer als auch Tabaksteuer.[1152]
439
Die Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen ist nach aktueller Rechtsprechung des 1. Senats als mitbestrafte Vortat einer Steuerhinterziehung durch Abgabe der unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung desselben Jahres zu qualifizieren.[1153] Gleiches hat der BGH für den Fall der Nichtabgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und der nachfolgenden Nichtabgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung entschieden.[1154] Für die bislang nicht entschiedenen „Mischfälle“ der Nichtabgabe von Voranmeldungen und der Abgabe einer fehlerhaften Jahreserklärung sowie der Abgabe fehlerhafter Voranmeldungen und der Nichtabgabe einer Jahreserklärung wird nichts anderes gelten, da der BGH für die Frage der mitbestraften Vortaten allgemein auf das Verhältnis zwischen Voranmeldungen und Jahreserklärung abstellt, ohne einen Unterschied bzgl. der Begehungsform zu machen. Ausdrücklich führt der BGH in seiner Entscheidung vom 25.10.2018 aus: „Den Feststellungen kann … nicht entnommen werden, ob der Angeklagte auch in der Umsatzsteuerjahreserklärung unrichtige Angaben gemacht bzw. eine solche nicht abgegeben hat, obwohl eine Pflicht dazu (noch) bestand“.[1155] Es spielt folglich keine Rolle, ob den durch Nichtabgabe von Voranmeldungen begangenen Steuerhinterziehungen hinsichtlich der Jahreserklärung eine durch Tun oder Unterlassen begangene Steuerhinterzieung nachfolgt.[1156] Gleiches gilt nach Abgabe falscher Umsatzstseuevoranmeldungen. Demgegenüber versteht etwa Ebner die Rspr. so, dass nur dann allein auf die Umsatzsteuerjahreserklärung abzustellen sei, wenn eine solche auch abgegeben worden ist. Wurden lediglich falsche Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben, im Anschluss aber eine Umsatzsteuerjahreserklärung gänzlich unterlassen, so lägen mangels „Durchgangsstadium“ im Sinne des Urteils (IV.2.a bb (2)) im Grundsatz nach wie vor mehrere tatmehrheitliche Steuerhinterziehungen vor.[1157] Vor der Rspr.-Änderung war die h.M. der Ansicht, zwar bezögen sich die Erklärungen auf dieselbe Steuerart und dasselbe Steueraufkommen eines Jahres, dennoch komme ihnen „aufgrund der steuerrechtlichen Selbstständigkeit beider Besteuerungsverfahren“[1158] jeweils ein eigenständiger Erklärungswert zu, der auch durch die Zusammenfassung in der Jahreserklärung nicht deckungsgleich werde.[1159] Mit der Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung verwirkliche der Täter daher weiteres Handlungs- und Erfolgsunrecht, indem er eine eigenständige Gefährdung für das Umsatzsteueraufkommen herbeiführe.[1160] Nach der aktuellen Rspr. des BGH ist, wenn es zur tatbestandlichen (Nichts-)Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung kommt, nur eine Tat der Umsatzsteuerhinterziehung verfolgbar, auch wenn bereits keine oder falsche Voranmeldungen abgegeben worden sind.[1161] Der in früheren Entscheidungen angeregten Verfolgungsbeschränkung nach § 154a Abs. 2 StPO bedarf es daher nicht mehr. Der BGH betont, dass sich für das konkurrenzrechtliche Verhältnis von unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen und unrichtiger Umsatzsteuerjahreserklärung des nämlichen Jahres auch keine Unterschiede in Abhängigkeit davon ergeben, ob der Täter aufgrund falscher Angaben in den Voranmeldungen zunächst nur Liquidität erreichen wollte oder ob er von Anfang an auf Dauer Steuern verkürzen wollte. Bleibe der Hinterziehungsumfang durch Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung hinter demjenigen unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen zurück, könne darin eine strafbefreiende Teilselbstanzeige liegen (vgl. § 371 Abs. 2a Satz 1 und 4 AO, siehe dazu § 371 Rn. 75).[1162] Kommt es nach Nichtabgabe oder Abgabe von falschen Voranmeldungen nicht zur Abgabe einer Jahreserklärung, so werden die bzgl. der Voranmeldungen begangenen Taten erst dann konsumiert, wenn die in der (Nicht-)Abgabe der Jahreserklärung liegende Steuerhinterziehung vollendet ist[1163] (zur Vollendung siehe Rn. 184 ff.). Ist insoweit Vollendung noch nicht eingetreten, so können bis zu 12 Taten der Hinterziehung von Umsatzsteuer durch Abgabe falscher Voranmeldungen tatmehrheitlich verwirklicht sein. Die Verwirklichung von „bis zu dreizehn materiell voneinander unabhängigen Taten der Steuerhinterziehung“ kommt entgegen der bisherigen Rechtsprechung nicht mehr in Betracht.[1164]
440
Um mehrere Taten i.S.d. § 53 StGB handelt es sich bei der Hinterziehung der gem. § 41a EStG monatlich vom Arbeitgeber anzumeldenden Lohnsteuer und der jährlich vom Arbeitnehmer zu erklärenden Einkommensteuer. Insoweit kommen, bezogen auf ein Jahr, weiterhin 13 eigenständige Hinterziehungstaten in Betracht.[1165] Der BGH hat dazu klargestellt, dass sich der Arbeitnehmer an den auf die Lohnsteuer bezogenen Taten des Arbeitgebers als Täter oder Gehilfe beteiligen kann oder aber die Hinterziehung in mittelbarer Täterschaft begehen kann, indem er etwa dem Arbeitgeber falsche Lohnsteuermerkmale mitteilt.[1166] Daneben tritt als weitere eigenständige Tat die Hinterziehung von Einkommensteuer durch den Arbeitnehmer, wenn seine Veranlagung nach dem Einkommensteuergesetz durchzuführen ist und er insoweit unrichtige Erklärungen abgibt oder die Abgabe einer Steuererklärung unterlässt. An dieser Tat kann sich der Arbeitgeber als Täter oder als Gehilfe beteiligen.[1167] Fraglich ist, ob im Verhältnis der Lohnsteuer zur Einkommensteuer (ebenso wie im Verhältnis der Umsatzsteuervoranmeldung zur Jahreserklärung) von einer einheitlichen prozessualen Tat i.S.d. § 264 StPO auszugehen ist.[1168] Zu beachten ist insoweit, dass erklärungspflichtig hinsichtlich der Lohn- und der Einkommensteuer – anders als bei der Umsatzsteuer – unterschiedliche Personen, nämlich Arbeitgeber und Arbeitnehmer, sind. Eine einheitliche prozessuale Tat kommt z.B. in Betracht, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine Schwarzlohnabrede treffen.[1169]
c) Tateinheit und Tatmehrheit bei Beteiligung
441
Die Frage, ob das Verhalten eines Tatbeteiligten eine Einheit oder Mehrheit von Handlungen bildet, richtet sich nicht nach der Haupttat, sondern nach dem Tatbeitrag, den der Beteiligte geleistet hat.[1170] Beziehen sich mehrere Hilfeleistungen auf eine Tat, liegt nur eine Beihilfe vor.[1171] Fördert der Gehilfe durch eine Handlung mehrere Haupttaten eines oder mehrerer Haupttäter, liegt ebenfalls nur eine einheitliche Beihilfe vor.[1172] Gibt also bspw. ein Anlageberater dem Steuerpflichtigen einen einzelnen Tipp, wie er Steuern hinterziehen kann, so liegt eine Beihilfe vor, auch wenn der Steuerpflichtige in Folge dessen mehrfach Steuern hinterzieht.[1173]
2. Gesetzeskonkurrenz
442
Bei Gesetzeskonkurrenz wird das tatbestandliche Verhalten dem Wortlaut nach von mehreren Strafgesetzen erfasst, es ist aber nur eine der Strafnormen anwendbar, da diese den Unrechtsgehalt der Handlung erschöpfend erfasst (Gesetzeseinheit). Das ist zu bejahen, wenn die Verletzung des durch den einen Straftatbestand geschützten Rechtsguts eine zwar nicht notwendige, aber zumindest regelmäßige Erscheinungsform der Verwirklichung des anderen Tatbestands ist.[1174]
a) Spezialität
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Nach dem Grundsatz der Spezialität tritt das allgemeinere