BFH entschieden, dass ein Mietkaufvertrag auch ohne ausdrücklich vereinbarte Anrechnung der Mietzahlungen dann gegeben ist, wenn der bei Ausübung der Kaufoption zu entrichtende Übernahmepreis so niedrig bemessen ist, dass er ohne Hinzurechnung der bis dahin zu leistenden Mietzahlungen als Kaufpreis wirtschaftlich nicht vertretbar wäre.
Das Urteil vom 18.11.1970 nimmt auf das Urteil zum Mobilien-Leasing vom 26.1.1970 mehrfach ausdrücklich Bezug. Ihm ist zu entnehmen, dass für die Frage der Zurechnung von Grundstücken und Gebäuden, die Gegenstand eines Leasingvertrages sind, im Wesentlichen die gleichen Grundsätze gelten wie beim Mobilien-Leasing.
In weiteren Leasingurteilen, z.B. vom 30.5.1984[8] (betreffend Immobilien-Leasing), vom 8.8.1990 und vom 27.11.1996[9] (betreffend Mobilien-Leasing) oder vom 9.12.1999[10] (betreffend Immobilien-Leasing), hat der BFH die Grundsätze der vorgenannten Urteile wiederholt bestätigt. Nach den Grundsätzen dieser verfestigten BFH-Rechtsprechung kommt es bei der Frage, wem der Leasinggegenstand zuzurechnen ist, also nicht auf die zivilrechtliche Verfügungsbefugnis am Ende der Grundmietzeit, sondern unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums darauf an, ob für die gewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes ein faktischer Ausschluss des Leasinggebers von der tatsächlichen Sachherrschaft gegeben ist.
Anmerkungen
IV R 144/66, BStBl II 1970, 264.
So z.B. Vogel StbJb 1964/65, S. 187; Meilike BB 1964, 691; Risse BB 1966, 1217; Hintner DStZ 1965, 309; Labus BB 1970, 332; Bremser DB 1969 Beil. 23, S. 9.
So z.B. mit unterschiedlichen Begr. Havermann Leasing – eine betriebswirtschaftliche, handels- und steuerrechtliche Untersuchung, 1965, S. 64 ff.; Büschgen FR 1968, 49; Thiel INF 1964, 128.
So z.B. Rau BB 1968, 1027; Thiel BB 1967, 325.
I VR 144/66, BStBl II 1970, 264.
IV R 144/66, BStBl II 1970, 264.
IR 133/64, BStBl II 1971, 133.
S. Fn. 29.
X R 92/92, BStBl II 1998, 97.
III R 74/97, BStBl II 2001, 311; ebenso BFH v. 3.8.2004 X R 55/01 (NV), BFH/NV 2005, 517.
2 › III. Die Zuordnungskriterien der Finanzverwaltung
III. Die Zuordnungskriterien der Finanzverwaltung
1. Übersicht
17
Nach Klärung der Grundsatzfragen zur Objektzurechnung durch die Rechtsprechung hat die Finanzverwaltung in vier Erlassen detaillierte Kriterien für die Zurechnung von Leasingobjekten festgeschrieben. Die Leasingerlasse sollten und haben Rechtssicherheit geschaffen und haben den Abschluss von Leasingverträgen ermöglicht, die in ihren Rechtsfolgen zuvor unvorhersehbar waren. Die in den Leasingerlassen aufgestellten Zuordnungskriterien sind bis heute für die Vertragsgestaltung entscheidend.
Die Erlasse beschäftigen sich mit dem Finanzierungs-Leasing, bei dem eine wirtschaftliche Zuordnung beim Leasinggeber erstrebt wird. Im Einzelnen handelt sich um folgende Erlasse:
| – | Vollamortisationserlass für Mobilien vom 19.4.1971,[1] |
| – | Vollamortisationserlass für Immobilien vom 21.3.1972,[2] |
| – | Teilamortisationserlass für Mobilien vom 22.12.1975,[3] |
| – | Teilamortisationserlass für Immobilien vom 23.12.1991.[4] |
In der Vergangenheit ist innerhalb der Finanzverwaltung und mit den Fachverbänden über eine Neufassung der Leasingerlasse diskutiert worden. Insbesondere ist die Frage nach einem einheitlichen Erlass für Mobilien und Immobilien aufgeworfen worden. Angesprochen wurde insbesondere die Problematik des wirtschaftlichen Eigentums. Dabei stellte sich z.B. die Frage, ob die besonderen Risikozuweisungskriterien nach dem neueren Immobilien TA-Erlass auch für Mobilien-Teilamortisationsverträge Anwendung finden sollen. Die Diskussion ist Ende der 90er Jahre abgeebbt; ein neuer Leasingerlass ist derzeit nicht in Sicht.
Zur Frage des wirtschaftlichen Eigentums bei Leasingverträgen bestehen u.a. folgende weitere Verwaltungsanweisungen: BMF vom 9.10.1970 zur einkommensteuerlichen Behandlung von Finanzierungs-GmbH & Co. KG;[5] BMF vom 3.12.1973 zur ertragsteuerlichen Zurechnung von Sprinkleranlagen, die im Wege des Finanzierungs-Leasings genutzt werden;[6] BMF vom 31.1.1975 (zur ertragsteuerlichen Behandlung von Leasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter und zur Maßgeblichkeit der in der amtlichen AfA-Tabelle angegebenen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer für die Anwendung des BMF-Schreibens vom 19.4.1971), nicht veröffentlicht; BMF-Schreiben vom 9.1.1996 zur bilanz- und gewerbesteuerlichen Behandlung der Forfaitierung von Forderungen aus Leasingverträgen;[7] BMF-Schreiben vom 2.6.1998 zur Beteiligung des Leasingnehmers an einer Leasinggeber-KG;[8] OFD Frankfurt vom 7.9.2000 zum Containerleasing;[9] OFD Frankfurt vom 20.6.2006 zu Leasingverträgen mit feststehender Abschlusszahlung in Höhe der Restamortisation.[10]
2 › III › 2. Die Systematik und Zurechnungsgrundlagen der Leasingerlasse
a) Grundkonzept
18
Die Erlasse vom 19.4.1971 und vom 21.3.1972 beschäftigen sich mit Vollamortisationsverträgen und die späteren Erlasse vom 22.12.1975 und vom 23.12.1991 mit Teilamortisationsverträgen.
Vollamortisation ist gegeben, wenn die Aufwendungen des Leasingnehmers (Mieten und Sonderzahlungen) während der Grundmietzeit die Aufwendungen Leasinggeber (Anschaffungs-/Herstellungskosten sowie Nebenkosten) decken. Decken die Aufwendungen des Leasingnehmers die Aufwendungen des Leasinggebers nicht, liegt eine Teilamortisation vor.[11]
Beispiel: