Ebenso kann bei einer zwar kürzeren Leasingvertragszeit, aber mit einer Option zu einer Weitermietung zu extrem günstigen Konditionen oder einem Ankauf unter dem Marktwert, die Eigentumsposition des Leasinggebers derart ausgehöhlt sein, dass das Wirtschaftsgut steuerlich dem Leasingnehmer zuzurechnen ist. Der zivilrechtliche Eigentümer erhält das Wirtschaftsgut nach Ende der Mietzeit zwar zurück, der Herausgabeanspruch ist aber praktisch wertlos. Typischer Prüfungsmaßstab für die Frage nach dem wirtschaftlichen Eigentümer ist, ob diesem faktisch das gehört, was den wirtschaftlichen Gehalt des Eigentums ausmacht. Maßgeblich ist, dass der wirtschaftliche Eigentümer auf Dauer die Substanz und den Ertrag eines Wirtschaftsgutes hat, wozu die Chance der Wertsteigerung wie das Risiko der Wertminderung gehört.[13]
Anmerkungen
RegE v. 30.7.2008, BT-Drucks. 16/10067, Erläuterungen zu Art. 4a, 4b (§ 246 HGB).
So Herzig DB 2008, 1, dagegen Dörfler/Gerrit DB 2008, 45, Beyer BBK 2008, 5167.
Gesetzesbegründung zu § 246 Abs. 1 Nr. 2 HGB, BT-Drucks. 16/12407 v. 23.3.2009, Erläuterungen zu Art. 4a, 4b (§ 246 HGB).
Stellungnahme HFA 1/73, WPg 1973, 101 ff.
Vgl. auch den damaligen IDW-Vorsitzenden Forster WPg 1973, 81 ff.
Zur Kritik vgl. insbesondere Flume DB 1973, 1661 ff., 1665, 1666; DB 1974, 544.
WPg 1974, 562.
BGBl I 1985, 2355.
Auf ein Aktivierungswahlrecht deuten auch die Ausführungen v. Bremser DB 1973, 529 ff., 533 hin.
Vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH v. 3.2.1969, BStBl II, 291.
I.d.F. des BilMoG.
Die bis VZ 1966 einschließlich geltende Vorschrift des § 11 StAnpG zählte exemplarische Fallbeispiele für das Vorliegen des wirtschaftlichen Eigentums auf: Über die dort genannten exemplarischen Fälle hinaus stellte die Vorschrift für das Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums auf die tatsächliche Sachherrschaft ab, die immer dann gegeben ist, wenn der zivilrechtliche Eigentümer dauerhaft v. der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausgeschlossen werden kann, womit seinem Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung mehr zukommt, vgl. 4. Aufl. S. 29 ff. m.w.N.
Vgl. hierzu BFH v. 30.5.1984 – I R 146/81, BStBl II, 825.
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II. Die Abgrenzungskriterien des BFH
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Bis zu der Grundsatzentscheidung des BFH im Leasingurteil vom 26.1.1970[1] war die ertragsteuerliche Behandlung des Finanzierungs-Leasings umstritten. Es wurden im Wesentlichen drei Auffassungen vertreten:
| – | Beim Finanzierungs-Leasing handele es sich um ein reines Mietverhältnis. Der Leasinggeber sei zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer. Als schwebendes Geschäft habe es grundsätzlich beim Leasingnehmer (Mieter) keine bilanzmäßigen Auswirkungen.[2] |
| – | Beim Finanzierungs-Leasing werde der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigentümer mit der Folge, dass er den Leasinggegenstand und der Leasinggeber den sich aus dem Leasingvertrag ergebenden Anspruch aktivieren müsse.[3] |
| – | Der Leasingnehmer erwerbe zwar kein wirtschaftliches Eigentum am Leasinggegenstand, jedoch durch die erhöhten Leasingraten ein aktivierungspflichtiges besonderes Wirtschaftsgut bzw. erbringe aktiv abzugrenzende Vorleistungen für die Zeit nach Ablauf der Grundmietzeit.[4] |
Die Finanzverwaltung hatte ihre ursprüngliche Absicht, zum Leasing in Erlassen Stellung zu nehmen, zunächst zurückgestellt, nachdem die im Jahre 1966 veröffentlichten Entwürfe – die eine weitgehende Zurechnung beim Leasingnehmer vorsahen – auf heftige Kritik gestoßen waren und bekannt geworden war, dass beim BFH ein Fall anhängig sei,[5] in dem über die Zurechnungsfrage entschieden werden müsse.
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Im Mobilien-Leasingurteil vom 26.1.1970[6] hat der IV. Senat aufbauend auf den Grundsätzen zur Feststellung des wirtschaftlichen Eigentums Abgrenzungskriterien für die Zurechnung von Leasingobjekten entwickelt. Die Frage der steuerlichen Zurechnung hat er zwar von einer Einzelfallbetrachtung abhängig gemacht, aber folgende Fallgruppen herausgearbeitet, bei denen das Leasingobjekt i.d.R. dem Leasingnehmer zuzurechnen sei:
| – | Die Grundmietzeit deckt sich – annähernd – mit der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (= steuerliche Abschreibungsdauer). |
| – | Die Grundmietzeit liegt erheblich unter der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Der Leasingnehmer hat ein Optionsrecht auf Mietverlängerung oder Kauf, bei dessen Ausübung er nur eine einer Anerkennungsgebühr ähnelnde Zahlung leisten muss (erheblich unter dem Marktpreis liegender Mietzins oder Kaufpreis). |
| – | Das Leasingobjekt ist auf die Verhältnisse und Bedürfnisse des Leasingnehmers speziell angepasst und nach Ablauf der Grundmietzeit nur noch beim Leasingnehmer wirtschaftlich sinnvoll nutzbar (sog. Spezialleasing). |
Der V. Senat hat sich im Urteil vom 1.10.1970, das zur Besteuerung des Selbstverbrauchs nach § 30 UStG a.F. ergangen ist, der Auffassung des IV. Senats ausdrücklich angeschlossen; er hat nur offen gelassen, ob in Fällen des Spezialleasings der Leasingnehmer ohne Rücksicht auf das Verhältnis von Grundmietzeit und betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes stets als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist. Für die Praxis kann hiernach davon ausgegangen werden, dass die Grundsatzfragen im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung des Leasings durch die Rechtsprechung abschließend geklärt sind.
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Eine weitere Klärung brachte das Immobilien-Leasingurteil vom 18.11.1970,[7] das einen Mietkaufvertrag über