Tax Compliance. Markus Brinkmann

zur Rechtfertigung der Prüfung erforderlich,[3] die in anderen Prüfungsbereichen nicht erforderlich ist. g) Mitwirkungspflichtverweigerer nach § 90 Abs. 2 S. 3 AO. Diese Mitwirkungspflichten haben jedoch aktuell keine Bedeutung, weil sie sich auf Geschäftsbeziehungen zu sog. Oasenstaaten beziehen, die sich aus der „Schwarzen Liste“ der OECD ergeben. Diese „Schwarze Liste“ ist jedoch seit Inkrafttretens der Vorschrift leer geblieben, weil die üblichen verdächtigen Staaten allesamt entsprechende Auskunftsabkommen abgeschlossen haben, zumeist als „Tax Information Exchange Agreement (TIEA)[4]. Die OECD hat aber angekündigt, im Dezember 2017 eine neue „Schwarze Liste“ herauszugeben.

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      Liegen die persönlichen Voraussetzungen für eine Betriebsprüfung nach § 193 AO vor, ist die Behörde verhältnismäßig frei in ihrer Entscheidung, wer geprüft werden soll. Abgesehen von den Fällen des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO bedarf es für die Anordnung einer Betriebsprüfung keiner weiteren Begründung, solange die Prüfungsgegenstände steuerlich von Belang sind. Die Behörde entscheidet welche Steuerpflichtige sie für welche Jahre und für welche Steuerarten prüft.

b) Aufgabenzuweisung aufgrund weiterer Kontrollbereiche

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Der Betriebsprüfung können nach § 2 Abs. 2 BpO auch andere Tätigkeiten mit Prüfungscharakter übertragen werden wie zum Beispiel Liquiditätsprüfungen, nicht jedoch Steuerfahndungsprüfungen. Die Liquiditätsprüfung ist jedoch keine Außenprüfung i.S.v. § 193 AO, sondern eine Prüfungsmaßnahme eigener Art, die sich zumeist auf das Steuerfestsetzungsverfahren (z.B. bei abweichender Festsetzung, § 163 AO) oder das Erhebungsverfahren (z.B. bei beantragter Stundung, § 222 AO) bezieht, so dass sich ihre Zulässigkeit nicht aus § 193 ff. AO ergibt. Mangels Rechtsgrundlage sind Liquiditätsprüfungen daher nur im Einverständnis mit dem Steuerpflichtigen möglich[5].

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      Weitere Aufgaben für die Betriebsprüfung könnten sich theoretisch auch aus § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG im Zusammenhang mit der Korruptionsbekämpfung ergeben. Danach hat der Betriebsprüfer zwingend die Staatsanwaltschaft zu informieren, wenn er anlässlich seiner Prüfung entdeckt, dass der Steuerpflichtige rechtswidrige Zahlungen (§§ 299–300, 333–335a) geleistet hat, die er als Betriebsausgaben abziehen könnte. Das Steuergeheimnis steht dieser Mitteilung an die Strafverfolgungsbehörde nicht entgegen, § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO.

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      Nicht erforderlich für die Zulässigkeit der Mitteilung ist es, dass der Steuerpflichtige die rechtswidrigen Aufwendungen tatsächlich als Betriebsausgaben abgezogen hat, weil deren grundsätzliche Eignung hierzu ausreicht, aber auch notwendig ist. Eine Mitteilungspflicht nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG besteht nicht bei einem Verzicht auf Einnahmen, der ebenfalls zu korruptiven Zwecken eingesetzt wird (z.B. zinslose Darlehen oder kostenlose Nutzungsüberlassung von Kraftfahrzeugen). Verhinderte Betriebseinnahmen sind nun mal keine Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG.

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      Es kommt hinzu, dass sich die Prüfungshandlungen auf dem Boden der Prüfungsanordnung bewegen müssen. Eine reine Korruptionsprüfung wäre unzulässig. Der Betriebsprüfer ist kein Korruptionsprüfer. Nur bei einem Zusammenhang mit zulässigerweise zu prüfenden steuerlichen Sachverhalten darf sich der Betriebsprüfer mit korruptiven Vorgängen befassen, so dass man schwerlich von einer Aufgabenzuweisung aus § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG für den Betriebsprüfer ausgehen kann.

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      Vergleichbares gilt für die Bekämpfung der Geldwäsche und damit in Zusammenhang stehender Ordnungswidrigkeiten nach § 17 GwG. Das Geldwäschegesetz verlangt von den Verpflichteten (§ 2 GwG) eine Reihe von verschiedenen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten zu erfüllen, deren Verletzung nach § 17 GwG als Ordnungswidrigkeit bußgeldbewehrt ist. Der Betriebsprüfer vermag bei seiner Prüfung Verstöße gegen diese Pflichten zu erkennen und ist infolge § 31b AO nicht durch das Steuergeheimnis gehindert, diese Pflichtverstöße der zuständigen Verwaltungsbehörde mitzuteilen. Aber er ist kein Geldwäscheprüfer. Die gezielte Frage nach den Aufzeichnungen ist nur im Zusammenhang mit seinem steuerlichen Prüfungsauftrag erlaubt, so dass insofern nur Zufallsfunde in Betracht kommen. Eine eigene Prüfberechtigung losgelöst von einer steuerlichen Prüfung kann kraft entsprechender Aufgabenzuweisung dadurch nicht entstehen.

c) Kompetenzen der steuerlichen Betriebsprüfung aus der Abgabenordnung

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Der sachliche Umfang der steuerlichen Betriebsprüfung ergibt sich aus § 194 Abs. 1 AO und wird durch die Prüfungsanordnung (§ 196 AO) konkretisiert, die Voraussetzung jeder steuerlichen Außenprüfung ist. Die Prüfungsanordnung ist Verwaltungsakt, für den die allgemeinen Regelungen gelten (z.B. eine wirksame Bekanntgabe, § 197 AO) und der mit dem Einspruch (§ 347 AO) angefochten werden kann. Geprüft werden können die steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (§ 194 Abs. 1 S. 1 AO), die regelmäßig mehr umfassen als den Gewinn des Betriebes, weswegen eigentlich der Steuerpflichtige geprüft wird. Daher kann die Prüfung sich auch auf nichtbetriebliche Sachverhalte erstrecken (z.B. Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, aber auch Überschusseinkünfte), die nicht mit dem Betrieb zusammenhängen.[6]

      aa) Allgemeine Befugnisse

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      Die Regelungen in §§ 193 ff. AO enthalten nur Vorschriften zur Prüfung dem Grunde nach und treffen keine besonderen Bestimmungen über die Ermittlungsbefugnisse des Betriebsprüfers. Sie regeln das Verfahren der Betriebsprüfung vom Erlass der Prüfungsanordnung (§ 196 AO) über die Ausweispflicht zu Beginn der Prüfung (§ 198 AO), den vom Prüfer zu beachtenden Prüfungsgrundsätzen (§ 199 AO) und den für den Steuerpflichtigen zu beachtenden Mitwirkungspflichten (§ 200 AO) bis hin zum Recht des Steuerpflichtigen auf Schlussbesprechung nach Abschluss der Prüfungshandlungen (§ 201 AO). Hinzuweisen ist aber auf den in § 199 AO festgelegten Prüfungsgrundsatz, dass der Prüfer alle steuerlich bedeutsamen Sachverhalte sowohl zu Lasten wie auch zu Gunsten des Steuerpflichtigen ermitteln muss.

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      Für die Ermittlungshandlungen selbst gelten auch bei Betriebsprüfungen zunächst die allgemeinen steuerlichen Ermittlungsbefugnisse und Beweismittel nach §§ 88 ff. AO wie sie jedem Finanzbeamten zustehen.

a)	Einholung von Auskünften von Beteiligten und dritten Personen, §§ 92, 93 AO. Ein Auskunftsersuchen nach § 93 Abs. 1 S. 3 AO dürfen Dritte aber grundsätzlich erst dann befragt werden, wenn der Steuerpflichtige selbst keine Auskunft gibt oder seine Befragung keinen Erfolg verspricht (sog. Eskalationsprinzip).
b)	Das Recht, Sachverständige hinzuziehen, §§ 92, 96 AO.
c)	Das Recht, Augenschein einzunehmen, §§ 92, 98 AO
d)	Betretungsrecht von Grundstücken und Räumen zum Zwecke des Augenscheins und für hinzugezogene Sachverständige, § 99 AO. Dies betrifft Grundstücke, Räume, Schiffe, umschlossene Betriebsvorrichtungen und ähnliche Einrichtungen während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten. Voraussetzung ist eine steuerliche Relevanz der Ermittlungsmaßnahme. Wohnungen dürfen nur mit Genehmigung des Wohnungsinhabers betreten werden, es