ausgeschlossen sein dürfte. Ausnahme: Die Wohnung dient gleichzeitig als Geschäftsraum.
19
Diese Rechte können grundsätzlich auch mit den Zwangsmitteln der Abgabenordnung (§§ 328 ff. AO) durchgesetzt werden, d.h. nach entsprechender Androhung (§ 332 AO) kann ein Zwangsmittel (§ 328 AO) festgesetzt werden. Diese sind das Zwangsgeld, das ggf. in Ersatzzwangshaft umgewandelt werden kann (§§ 329, 334 AO), eine Ersatzvornahme (§ 330 AO) oder der unmittelbare Zwang (§ 331 AO). Während diese Möglichkeit in der Praxis der Finanzverwaltung und auch der Betriebsprüfung weitgehend nur theoretische Bedeutung haben,[7] wird die Möglichkeit zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nach § 146 Abs. 2b AO wegen Verletzung von Mitwirkungspflichten in der Betriebsprüfung rege angewandt. Es handelt sich dabei aber nicht um ein Zwangsmittel, sondern um eine steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO) und um ein Druckmittel eigener Art, um den Steuerpflichtigen zur Einhaltung seiner Mitwirkungspflichten in der Außenprüfung anzuhalten,[8] insbesondere seine elektronische Buchführung aus dem Ausland zurück zu verlagern sowie in der Prüfung Auskünfte zu erteilen und angeforderte Belege zeitnah vorzulegen. Das einzelne Verzögerungsgeld kann bis zu 250 000 EUR betragen.
bb) Spezielle Befugnisse, insbesondere Datenzugriff
20
Wichtigster Gegenstand der Betriebsprüfung ist jedoch regelmäßig die Buchführung des Steuerpflichtigen sowie die vom Steuerpflichtigen aufgrund der verschiedenen Aufzeichnungspflichten erstellten Unterlagen, soweit sie eine steuerliche Relevanz haben. Das geht über die eigentliche Buchführung zum Zwecke der Gewinnermittlung hinaus und betrifft alle nach den Steuergesetzen und nach anderen Gesetzen zu führenden Aufzeichnungen und Unterlagen (§ 140 AO). Während sich die allgemeinen Anforderungen an die Aufzeichnungen aus §§ 145, 146 AO ergeben, regelt § 147 die Aufbewahrung dieser Unterlagen. Der Betriebsprüfer kann Einsicht und Vorlage aller aufzeichnungspflichtigen Unterlagen verlangen, die steuerliche Relevanz haben. Der Regelungskreis beginnt mit der gesetzlich vorgegebenen Aufzeichnungspflicht, aus der eine Aufbewahrungspflicht folgt. Was aufzubewahren ist, ist dem Finanzamt auch vorzulegen (Vorlagepflicht). Daher besteht grundsätzlich keine Vorlagepflicht für freiwillig geführte Aufzeichnungen.[9] Dies gilt aber dann nicht, wenn die freiwillig geführten Bücher und Aufzeichnungen zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen (im Falle eines Gewinnermittlers nach § 4 Abs. 3 EStG) im Einzelfall von Bedeutung sein können. Der Begriff der „sonstigen Unterlagen“ in § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ist nach dieser Maßgabe einschränkend auszulegen. Vorzulegen sind neben der eigentlichen Buchführung (bei Gewinnermittlern nach § 4 Abs. 1 EStG) durch alle Steuerpflichtigen u.a.
| – | Aufzeichnungen nach § 4 Abs. 7 EStG über bestimmte nicht oder nur beschränkt abziehbare Betriebsausgaben; |
| – | Aufzeichnungen über erhöhte und Sonder-Abschreibungen, § 7a Abs. 8 EStG; |
| – | Wareneingangsbuch im Einzelhandel, § 143 AO; |
| – | Warenausgangsbuch im Großhandel, § 144 AO; |
| – | Anbauverzeichnis bei Land- und Forstwirten, § 142 AO; |
| – | umsatzsteuerliche Aufzeichnungen nach § 22 UStG für alle Regel-Unternehmer; |
| – | Weitere nach den Einzelsteuergesetzen. |
21
Der immer mehr zunehmenden Praxis der Führung der Bücher und Aufzeichnungen in elektronischer Form trägt § 147 Abs. 6 AO Rechnung, nach dem der Betriebsprüfer Zugriff auf diese elektronischen Dateien hat, soweit sie steuerlich von Belang sind. Das Gesetz sieht drei Möglichkeiten des Datenzugriffs vor:
| a) | Zugriff auf die elektronischen Daten im Datenverarbeitungssystem des Steuerpflichtigen durch den Betriebsprüfer (Z1 – Zugriff), der jedoch wegen des damit verbundenen Risikos kaum praktische Bedeutung erlangt. |
| b) | Auswertungsverlangen nach Vorgaben des Betriebsprüfers durch Nutzung des Datenverarbeitungssystems des Steuerpflichtigen (Z2 – Zugriff), bedient durch dessen eigenes oder beauftragtes Personal. Bedingt durch den damit verbundenen Aufwand hat dieser Zugriff ebenfalls kaum praktische Bedeutung. |
| c) | In der Praxis wird der Datenzugriff weit überwiegend durch Übergabe der Daten des Steuerpflichtigen auf einem Datenträger (Z3 – Zugriff) ausgeübt, so dass danach die Daten des Steuerpflichtigen auf Rechnern der Finanzverwaltung mit Auswertungsprogrammen der Finanzverwaltung geprüft werden können. |
Weitere Regelungen zum Datenzugriff:
| d) | Alles was elektronisch beim Steuerpflichtigen erstellt wird, ist auch elektronisch aufzubewahren und elektronisch in auswertbarer Form vorzulegen. Die Regelungen im Einzelnen finden sich in den „Grundsätzen ordnungsgemäßer Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“[10]. |
| e) | Besonders streitanfällig ist der Umfang der vorzulegenden Dateien. Unstreitig ist alles vorzulegen, was unmittelbare steuerliche Relevanz hat. Zunehmend verlangt jedoch die Finanzverwaltung nach den „DAVOS“ – Grundsätzen[11] Zugriff auf weitere Dateien, die mittelbar eine steuerliche Auswirkung haben. Darunter fallen Warenwirtschaftssysteme[12] und Kassendaten,[13] aber auch die Lohnkonten und weitere Konten und elektronische Aufzeichnungen je nach des Verhältnissen des Einzelfalls. |
2. Steuerfahndung
22
Die Aufgaben der Steuerfahndung werden in § 208 AO definiert und umfassen nach dem gesetzlichen Vorstellungsbild sowohl steuerliche wie steuerstrafrechtliche Aufgabenbereiche. Die daraus folgende Doppelfunktionalität der Steuerfahndung war schon verschiedentlich Gegenstand von Kritik in der Literatur, entspricht jedoch in ihrer gegenwärtigen Ausprägung dem klaren Willen des Gesetzgebers.[14] Auch sachlich spricht unter Effizienzgesichtspunkten viel für diese doppelte Aufgabenzuweisung. Die möglicherweise erforderliche Eingrenzung sollte und kann problemlos auf der Ebene der Kompetenzen und ihrer Anwendung erfolgen.
a) Aufgaben der Steuerfahndung nach der Abgabenordnung
aa) Die strafrechtliche Ermittlungsaufgabe
23
In den Kernbereich der Aufgaben der Steuerfahndung stellt § 208 Abs. 1 Nr. 1 AO die strafrechtliche Ermittlungsaufgabe der Steuerfahndung als „Kriminalpolizei der Finanzverwaltung zur Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten, wobei das Schwergewicht