Freibetrag überschritten haben, es soll ihm dennoch – im Hinblick auf den nemo-tenetur-Grundsatz – nicht unzumutbar sein, die bereits hinsichtlich der Vorschenkungen begangenen Steuerhinterziehungen im Rahmen der aktuellen Erklärung zu offenbaren.[340] Unterlässt er die Angabe der Vorschenkungen, so soll darin eine neue Hinterziehung der Vorschenkungen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 liegen. Zwar diene § 14 ErbStG nur der Steuerberechnung für die Steuer auf den Letzterwerb und nicht der Ermittlung einer Gesamtsteuer für sämtliche Erwerbe innerhalb eines zehnjährigen Zeitraums, allerdings habe das Finanzamt, wenn es bei der Besteuerung des letzten Erwerbs noch nicht versteuerte Schenkungen feststellt, deren Besteuerung durch einen besonderen Schenkungsteuerbescheid nachzuholen, sofern noch keine steuerrechtliche Verjährung eingetreten ist. Damit seien die Angaben in einer Schenkungsteuererklärung über Vorschenkungen desselben Schenkers stets Grundlage für die Prüfung der ordnungsgemäßen Besteuerung sämtlicher Schenkungen des vorangehenden Zehnjahreszeitraums. Die durch Verschweigen solcher Vorschenkungen begangene Hinterziehung von Schenkungsteuer sei mitbestrafte Nachtat, deren Straflosigkeit entfällt, wenn die Vortat nicht mehr verfolgbar ist.[341] Zwar treffe es zu, dass in Fällen, in denen die Verfolgung einer Hinterziehung von Schenkungsteuer durch Unterlassen wegen eingetretener Verfolgungsverjährung nicht mehr in Betracht kommt, die Verfolgung der Hinterziehung derselben Steuer durch nachfolgendes aktives Tun wieder möglich wird, wenn der Täter später – und sei es nur zur Verdeckung seiner Unterlassungstat – gegenüber den Finanzbehörden unrichtige Angaben macht. Dieses Ergebnis widerspreche aber nicht der „gesetzgeberischen Grundwertung“ der Verfolgungsverjährung, sondern sei Folge einer neuen tatbestandlichen Handlung, die zu einem neuen Taterfolg führt und für die deshalb die Verfolgungsverjährung eigenständig zu prüfen ist. Die Tatbestandsmäßigkeit einer solchen neuen Tat scheide lediglich dann aus, wenn für die Schenkungsteuer bereits die steuerliche Festsetzungsverjährung eingetreten ist.[342]
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Zuzustimmen ist dem BGH darin, dass die unterlassene Nennung der Vorschenkungen insoweit als Hinterziehung zu werten ist, als sie über die Freibeträge und den Steuersatz zu einer Verkürzung der aktuellen Schenkungsteuer führen kann.
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Die Verheimlichung der früheren Erwerbe kann aber nur dann als Hinterziehungshandlung gewertet werden, wenn Sinn und Zweck des § 14 ErbStG auch ist, ggf. die Besteuerung für diese Vorerwerbe nachzuholen.[343] Das verneint der BGH in Übereinstimmung mit der Rspr. des BFH. Dieser weist in diesem Zusammenhang ausdrücklich auf die Selbstständigkeit der Besteuerung der einzelnen Erwerbsvorgänge hin und darauf, dass § 14 Abs. 1 S. 3 ErbStG nicht das Ziel verfolgt, eine Korrekturmöglichkeit für Fehler zu eröffnen, die bei der Steuerfestsetzung für die Vorerwerbe zugunsten oder zulasten des Steuerpflichtigen unterlaufen sind.[344] Vielmehr habe der Gesetzgeber mit der Norm lediglich unbillige Folgen für Steuerpflichtige vermeiden wollen, die sich durch für sie günstige Rechtsänderungen wie höhere Freibeträge oder niedrigere Steuersätze bei einem Übergang zu neuem Recht ergeben können.[345] Die Entscheidung des BGH ist insoweit zu kritisieren, als entgegen dem zutreffend festgestellten Sinn und Zweck des § 14 ErbStG letztlich darauf abstellt wird, dass das Finanzamt, wenn es noch nicht versteuerte (Vor-) Schenkungen feststelle, deren Besteuerung nachzuholen habe. Denn entscheidend für die Frage der Strafbarkeit der unrichtigen Erklärung kann nur sein, dass § 14 ErbStG diesem Zweck – der Nachholung der Besteuerung früherer Zuwendungen – gerade nicht dient, so dass insoweit auch keine strafbewährte Erklärungspflicht besteht.[346] Hinterzogen wird durch das Verschweigen der Vorerwerbe nur die Steuer auf den neuerlichen Erwerb, soweit die verschwiegenen Schenkungen Auswirkungen auf Steuersatz und Freibeträge haben.[347]
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Für den Fall, dass der Erklärungspflichtige Gefahr läuft, sich mit der Abgabe der steuerlichen Erklärung einer sonstigen Straftat zu bezichtigen, wie z.B. der Bestechlichkeit i.S. des § 332 StGB durch die Erklärung der erhaltenen Bestechungsgelder, hat der BGH es im Hinblick auf den Nemo-Tenetur-Grundsatz für gangbar erachtet, lediglich niedrigere Anforderungen an den Erklärungsinhalt zu stellen, indem nur verlangt wird, dass die Einkünfte ohne Nennung der Einkunftsquelle betragsmäßig angegeben werden.[348] Hintergrund ist die Regelung des § 393 Abs. 2 S. 1 und 2, wonach Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Einleitung oder in Unkenntnis des Strafverfahrens in Erfüllung steuerlicher Pflichten offenbart hat, im Strafverfahren wegen anderen als Steuerstraftaten gegen ihn verwendet werden dürfen, sofern an der Verfolgung ein zwingendes öffentliches Interesse i.S.d. § 30 Abs. 4 Nr. 5 besteht. Ob ihn allerdings das Verschweigen der Einkunftsquelle letztlich vor der Tatentdeckung schützen kann, ist gerade in Fällen, in denen es um größere Beträge geht, zweifelhaft.[349]
(5) Besondere Erklärungspflichten
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(a) Pflicht zur Anzeige und Berichtigung nach § 153: Der Steuerpflichtige kann eine Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 dadurch begehen, dass er die unverzügliche Abgabe einer Berichtigungserklärung nach § 153 AO unterlässt, zu der er verpflichtet ist.[350] Die Verpflichtung zur Berichtigung besteht für den Steuerpflichtigen insb. dann, wenn er nachträglich, vor Ablauf der Festsetzungsfrist, erkennt, dass eine für ihn abgegebene Erklärung unrichtig ist und es dadurch zu einer Steuerverkürzung kommen kann oder gekommen ist (§ 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1). Das gilt ebenso, wenn die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung, -ermäßigung oder sonstige -vergünstigung nachträglich ganz oder teilweise wegfallen (§ 153 Abs. 2).
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Hat der Steuerpflichtige von Anfang an vorsätzlich falsche Angaben gemacht, besteht die Berichtigungspflicht demnach nicht, da er die Unrichtigkeit nicht erst nachträglich erkennt.[351] Seine Berichtigungserklärung ist dann ggf. als Selbstanzeige zu werten (s. dazu Kommentierung bei § 371 Rn. 10 f.). Hat er allerdings zunächst leichtfertig oder bedingt vorsätzlich falsche Angaben gemacht, soll ihn nach Auffassung des 1. Senats des BGH die Berichtigungspflicht treffen, solange kein Strafverfahren gegen ihn eingeleitet worden ist.[352] Die Argumentation stützt sich darauf, dass auch „derjenige, der zunächst mit der Unrichtigkeit der Angaben nur gerechnet, sie aber nicht sicher gekannt hat, die Unrichtigkeit „nachträglich erkennt“, wenn er später positiv erfährt, dass seine Angaben tatsächlich unrichtig waren“.[353] Da ein solches „nachträgliches Erkennen“ i.S.d. Rspr. des BGH aber voraussetzt, dass der bedingt vorsätzlich handelnde Steuerpflichtige die Unrichtigkeit noch nicht erkannt hat, ergibt sich als Umkehrschluss, dass ein bedingt vorsätzlicher Verstoß gegen § 153 mangels positiver Kenntnis der Unrichtigkeit – und damit mangels Pflicht zur Abgabe einer Berichtigungserklärung – nicht möglich und somit nicht nach § 370 strafbar ist.[354]
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Kritisiert wird im Hinblick auf den Nemo-tenetur-Grundsatz die Ansicht der Rechtsprechung, wonach die Berichtigungspflicht auch bei zunächst bedingt vorsätzlich falsch gemachten Angaben besteht, deren Unrichtigkeit im Nachhinein positiv bekannt wird.[355] Weil sich der Steuerpflichtige auch bei bedingt vorsätzlichem Handeln bereits einer Steuerhinterziehung strafbar gemacht hat, zwinge ihn die Berichtigungspflicht zur Selbstbelastung.[356] Die Rspr. sieht darin jedoch keinen Verstoß gegen den nemo-tenetur-Grundsatz, da die Berichtigung in der Regel als Selbstanzeige zu werten sei und damit zur Straffreiheit führe.[357] Sofern eine Selbstanzeige wegen eines Sperrgrundes i.S.d. § 371 Abs. 2 nicht in Betracht komme, bestehe für erzwungene Angaben die zu einer mittelbaren Selbstbelastung führen können, ein strafrechtliches Verwendungsverbot.[358] Diese Rechtsauffassung wurde mit Schreiben des BMF vom 23.5.2016[359] zur Abgrenzung der Berichtigung nach § 153 von einer strafbefreienden Selbstanzeige zugrunde