Berichtigungserklärung nach § 153 sind nach Ansicht der Rspr. zwar mehrere Handlungen i.S.d. § 53 StGB, bilden jedoch eine einheitliche prozessuale Tat gem. § 264 StPO. Zwar sei die Pflicht zur Berichtigung gem. § 153 eine von der Primärpflicht zur Abgabe einer inhaltlich zutreffenden Steuererklärung unabhängige eigenständige Pflicht. Es handele sich aber dennoch um einen einheitlichen geschichtlichen Lebenssachverhalt i.S.d. § 264 StPO, da sich zum einen beide Tatvarianten auf denselben Steueranspruch beziehen und zum anderen der Tatrichter nur dann prüfen kann, ob eine Berichtigungspflicht bestanden hat, wenn er geklärt hat, ob sich der Angeklagte wegen einer nach Ort, Zeit und konkretem Steueranspruch eingegrenzten Steuerhinterziehung strafbar gemacht hat.[383]
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(b) Steuerhinterziehung durch dolos unvollständige Selbstanzeige: Gibt der Täter eine unvollständige Selbstanzeige ab und bewirkt dadurch, dass erneut eine zu niedrige Steuerfestsetzung erfolgt, begeht er nach der hier vertretenen Auffassung keine neue Steuerhinterziehung soweit sich die Berichtigung auf die Steuer der bereits vollendeten Tat bezieht.[384]
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(c) Steuerhinterziehung durch unterlassene Angaben im Betreibungsverfahren: Eine Steuerhinterziehung kann im Beitreibungsverfahren durch jedes täuschende Verhalten über steuerlich erhebliche Tatsachen begangen werden, wozu auch Umstände zählen, die für die Entscheidung des Finanzamtes von Bedeutung sind, ob und welche Vollstreckungsmaßnahmen ergriffen werden. Verweigert der Steuerpflichtige im Rahmen des steuerlichen Beitreibungsverfahrens hingegen die Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung i.S.d. § 284 oder unterlässt er schlicht die Angabe von Vermögenswerten, ohne damit die Finanzbehörden zu täuschen, so verwirklicht er nicht den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2.[385] Das gilt für die unterlassene Angabe von Vermögenswerten deshalb, weil ein Steuerpflichtiger nicht verpflichtet ist, von sich aus, also ungefragt, Vermögensgegenstände, die er während eines gegen ihn laufenden Beitreibungsverfahrens erwirbt, dem Finanzamt anzugeben, so dass er mit dem bloßen Schweigen weder unrichtige oder unvollständige Angaben macht, noch die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt. Hinsichtlich des Unterlassens der Abgabe der eidesstattlichen Versicherung ergibt sich aus § 284 keine strafbewehrte steuergesetzlich begründete Offenbarungspflicht.
cc) Steuerlich erhebliche Tatsache
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Der Begriff der steuerlich erheblichen Tatsache entspricht dem der Tatbestandsalternative der Begehung durch aktives Tun nach § 370 Abs. 1 Nr. 1. Es wird deshalb auf die dortige Kommentierung verweisen (s. dazu Rn. 54 ff.).
dd) Unkenntnis der Behörde
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Anders als bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 ist Adressat des § 370 Abs. 1 Nr. 2 nur die Finanzbehörde i.S.d. § 6 Abs. 2, nicht auch andere Behörden.
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Nach dem Wortlaut des § 370 Abs. 1 Nr. 2 muss der Täter die Finanzbehörde – anders als nach der h.M. zu § 370 Abs. 1 Nr. 1 (s. dazu Rn. 255) – in Unkenntnis der steuerlich erheblichen Tatsache lassen. Umstritten ist, ob Voraussetzung dafür ist, dass die Finanzbehörde in Unkenntnis der steuerlich erheblichen Tatsache ist, also nicht auf andere Weise Kenntnis erlangt hat.[386] Dies ist zu bejahen. Die Finanzbehörde wird nur dann über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen, wenn ihr solche Informationen vorenthalten werden, die sie benötigt, um eine Steuerfestsetzung zutreffend vorzunehmen oder eine andere steuerliche Entscheidung richtig treffen zu können.[387] Logische Voraussetzung dafür, jemanden über eine Tatsache in Unkenntnis lassen zu können, ist, dass dieser nicht bereits Kenntnis von dieser Tatsache hat. Auch Sinn und Zweck der Norm verlangen keine andere Auslegung: Geschütztes Rechtsgut ist das staatliche Interesse am vollständigen und rechtzeitigen Aufkommen der einzelnen Steuern. Eine Gefährdung dürfte aber auszuschließen sein, wenn die Finanzbehörde Kenntnis vom steuerlich relevanten Sachverhalt hat.[388] Zumindest dürfte der andernfalls auf Versäumnissen der Finanzbehörde beruhende Verkürzungserfolg dem Täter nicht zuzurechnen sein. Auch eine Strafbarkeitslücke entsteht nicht: Geht der Täter fälschlich davon aus, dass das Finanzamt keine Kenntnis hat, kommt Versuchsstrafbarkeit in Betracht. Die Behörde hat tatbestandsausschließende Kenntnis, wenn ihr die Tatsache so konkret und nachweisbar bekannt ist, dass sie die entspr. Steuerfestsetzung oder sonstige Maßnahme eigenständig vornehmen kann.[389] Die Rspr. ist zu der Frage, auf wessen Kenntnis konkret abzustellen ist, uneinheitlich.[390] Entscheidend ist die Kenntnis der innerhalb der zuständigen Finanzbehörde organisationsmäßig für die Bearbeitung des Steuerfalls zuständigen Dienststelle.[391] Abzustellen ist im Zweifel auf den Inhalt der Akten, die in der zuständigen Dienststelle für den zu veranlagenden Steuerpflichtigen geführt werden. Dazu gehören alle gehefteten und losen Schriftstücke, die bei der Dienststelle vorliegen oder sie im Geschäftsgang erreicht haben.[392] Bekannt sind der zuständigen Dienststelle neben dem Inhalt der dort geführten Akten auch sämtliche Informationen, die dem Sachbearbeiter von vorgesetzten Dienststellen über ein elektronisches Informationssystem zur Verfügung gestellt werden, ohne dass es insoweit auf die individuelle Kenntnis des jeweiligen Bearbeiters ankommt.[393] Dagegen gelten Tatsachen, die sich aus den Akten anderer Steuerpflichtiger ergeben, grds. auch dann nicht als bekannt, wenn für deren Bearbeitung dieselbe Person zuständig ist.
ee) Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 13 StGB durch Unterlassen
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Es ist fraglich, ob neben den Unterlassenstatbeständen des § 370 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 noch Raum für eine Strafbarkeit wegen eines unechten Unterlassungsdelikts nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 13 StGB bleibt.[394] Dazu wird vertreten, es käme eine Handlungspflicht nach § 13 StGB aus Ingerenz zur Verhinderung des Taterfolgs in Betracht,[395] wenn ein anderer falsche Angaben macht. Ein Wille des Gesetzgebers, die Anwendbarkeit des § 13 StGB auszuschließen sei nicht ersichtlich.[396] Dagegen wird eingewendet, § 370 Abs. 1 Nr. 2 sei insoweit eine abschließende Sonderregelung für die Steuerhinterziehung durch Unterlassen.[397] Der BFH hat diese Frage ausdrücklich unbeantwortet gelassen und betont, dass jedenfalls keine allgemeine Pflicht zur Verhinderung einer Steuerhinterziehung besteht. Eine solche Pflicht folgt auch nicht aus dem Wissen davon, dass eine Steuerhinterziehung begangen werden soll oder aus einem möglichen Interesse an dem Vorgang, bei dem die Steuer hinterzogen wird, wie z.B. der Einfuhr von Ware.[398]
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Voraussetzung für eine Strafbarkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 13 StGB wäre, dass der Täter, der rechtlich dafür einzustehen hat, dass der tatbestandliche Erfolg nicht eintritt, es unterlässt, diesen Erfolg abzuwenden. Hat der Täter aber rechtlich dafür einzustehen, dass dieser Erfolg, also die Steuerverkürzung bzw. der nicht gerechtfertigte