§ 153 Abs. 1 S. 2 trifft die Berichtigungspflicht auch den Gesamtrechtsnachfolger[361] und die nach §§ 34 und 35 für den Steuerpflichtigen handelnden Personen.
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Gibt eine GmbH als Steuerpflichtige i.S.d. § 153 Abs. 1 S. 1 durch einen Geschäftsführer eine unrichtige Erklärung ab, trifft den erst später bestellten Geschäftsführer die Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 34 Abs. 1 S. 1, wenn er nachträglich die Unrichtigkeit der Erklärung erkennt.[362] Das gilt auch dann, wenn der frühere Geschäftsführer zum Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung Kenntnis von der Unrichtigkeit hatte. Zwar fehlt es dann aus Sicht der GmbH an einem nachträglichen Erkennen, da ihr das Wissen des Geschäftsführers zugerechnet wird. Allerdings kommt es für die Frage der anfänglichen Kenntnis nur auf den jeweils (potentiell) Berichtigungspflichtigen an, so dass der erst später bestellte Geschäftsführer die Berichtigungserklärung abzugeben hat.[363]
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Teilweise wird vertreten, für die nach § 153 Abs. 1 S. 2 Verpflichteten sei, anders als für den Steuerpflichtigen selbst, nicht Voraussetzung, dass sie die Unrichtigkeit nachträglich erkennen, sofern sie nicht mittäterschaftlich gehandelt haben.[364] Für diese Differenzierung ergibt sich aber aus dem Wortlaut der Vorschrift nichts. Mit „die Verpflichtung“ bezieht sich § 153 Abs. 1 S. 2 auf die in Satz 1 geregelte Pflicht, ohne diese einzuschränken oder zu erweitern. Der nach Satz 2 Verpflichtete tritt insoweit mit seiner eigenen Kenntnis an die Stelle des Steuerpflichtigen. Dementsprechend trifft ihn umgekehrt die Anzeigepflicht unstreitig auch dann, wenn der Steuerpflichtige selbst von Anfang an erkannt hat, dass die abgegebene Erklärung unrichtig ist.[365] Warum die Erklärungspflicht des Dritten weiter gehen soll, als die nach Satz 1, ist nicht ersichtlich. Insbesondere liefe der Dritte bei anfänglicher Kenntnis von der Unrichtigkeit der Erklärung, auch wenn er nicht mittäterschaftlich gehandelt hat, Gefahr, als Gehilfe strafrechtlich verfolgt zu werden.
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Bemerkt der Erbe, dass der Erblasser Steuern hinterzogen hat, so hat er die Steuerhinterziehung des Erblassers unverzüglich anzuzeigen, sofern die steuerliche Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (§ 153 Abs. 1 S. 1, S. 2). Unterlässt er die Berichtigung, begeht er nach in Literatur und Rspr. vorherrschender Meinung eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen.[366] Problematisch ist in solchen Fällen, dass eine Hinterziehung des Erben auf eine bzgl. derselben Steuer bereits begangene Hinterziehung des Erblasseres folgt, während in den üblichen Konstellationen des § 153 die erstmalige Hinterziehung durch Nichtabgabe der Erklärung erfolgt.[367] Es wird somit eine bereits hinterzogene Steuer erneut hinterzogen, was Probleme bzgl. der Berechnung von steuerlicher Festsetzungs- und strafrechtlicher Verjährungsfrist sowie der Bestimmung des Ausmaßes der Steuerhinterziehung des Erben nach sich zieht.
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So ist umstritten, wie die Festsetzungsfrist zu berechnen ist. Nach § 169 Abs. 2 S. 2 beträgt die Festsetzungsfrist aufgrund der vom Erblasser begangenen Steuerhinterziehung zehn Jahre. Die Frist bestimmt sich danach, ob objektiv Steuern hinterzogen worden sind,[368] mit der Folge, dass sie auch für den an der Hinterziehung nicht beteiligten Erben gilt. Unterlässt der Erbe die Abgabe der Erklärung nach § 153 und begeht dadurch selbst eine Steuerhinterziehung, stellt sich die Frage, ob das erneut die 10-jähige Frist des § 169 Abs. 2 S. 2 auslösen kann.[369] Da die Festsetzungsfrist gem. § 170 aber an die Entstehung der Steuer anknüpft, während sich die Erklärung nach § 153 auf eine bereits entstandene und nur nicht veranlagte Steuer bezieht, kommt die Anwendung des § 169 Abs. 2 S. 2 nach der hier vertretenen Ansicht nicht in Betracht.[370]
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Zudem wird vertreten, die Festsetzungsverjährung sei gem. § 171 Abs. 7 solange gehemmt, bis die Unterlassungstat des Erben durch Unterlassen der Anzeige nach § 153 strafrechtlich verjährt ist.[371] Dem ist entgegen zu halten, dass sich § 171 Abs. 7 auf die Steuerstraftat des § 169 Abs. 2 bezieht („In den Fällen des § 169 Abs. 2 S. 2 endet die Festsetzung nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat [. . .] verjährt ist.“), d.h. auf die vom Erblasser begangene Tat und nicht eine sich daran anschließende weitere Tat des Erben, für den § 169 Abs. 2 S. 2, wie oben ausgeführt, nicht greift.[372]
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Teilweise wird in der Finanzverwaltung die Auffassung vertreten, die Berichtigungspflicht des § 153 verklammere sämtliche steuerliche Berichtigungen, die vom Erblasser hätten vorgenommen werden müssen zu einer einzigen Hinterziehung des Erben[373] (Gesamtbetrachtung). Folge wäre, dass die vom Erblasser im Rahmen der einzelnen Taten der Steuerhinterziehung hinterzogenen Beträge für die einheitliche Steuerhinterziehungstat des Erben zusammengerechnet werden müssten. Dadurch könnte aus einfachen Taten der Steuerhinterziehung des Erblassers ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung des Erben gem. § 370 Abs. 3 Nr. 1 durch Erreichen des großen Ausmaßes werden, mit der Folge der Verlängerung der Verjährungsfrist von 5 auf 10 Jahre (§ 376 Abs. 1).
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Dogmatisch begründen lässt sich eine solche Gesamtbetrachtung nicht. § 153 statuiert keine einheitliche Pflicht zur Berichtigung aller nachträglich als unrichtig erkannten Erklärungen. Die Norm bezieht sich vielmehr ihrem Wortlaut nach auf „eine Erklärung“. Hat der Erblasser mehrere Steuererklärungen unrichtig oder unvollständig abgegeben, treffen den Erben dementsprechend mehrere gesonderte Berichtigungspflichten nach § 153[374] soweit die Festsetzungsfrist für die jeweilige Steuer noch nicht abgelaufen ist. Es ist kein Grund ersichtlich, warum die Korrektur mehrerer Erklärungen im Rahmen einer einheitlichen Berichtigungserklärung erfolgen müsste oder sollte. Die Pflicht entsteht schon nicht (zwingend) einheitlich, da der Erbe die Fehlerhaftigkeit mehrerer vom Erblasser abgegebener Erklärungen in der Regel zu unterschiedlichen Zeitpunkten erkennen wird. Erforderlich ist dazu die Kenntnis des Erben von den vom Erblasser in der einzelnen Erklärung fehlerhaft gemachten oder nicht gemachten Angaben.[375] Es steht dem Erben außerdem frei, sofern es nicht sogar erforderlich ist, jede als unrichtig erkannte Erklärung durch jeweils eine Erklärung gem. § 153 zu berichtigen.[376] Ausgehend von der aktuellen Rspr. des BGH scheidet eine tateinheitliche Begehung selbst dann aus, wenn der Erbe eine einheitliche Berichtigungserklärung für mehrere fehlerhafte Erklärungen des Erblassers abgibt, in der er (erneut) falsche Angaben macht.[377] Gleiches gilt in Unterlassungsfällen.
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Steuerliche Berater sind nach der Rspr. des BGH[378] grundsätzlich nicht verpflichtet, als falsch erkannte Erklärungen ihrer Mandanten nach § 153 zu berichtigen (s. dazu auch Rn. 42). Der Anwendungserlass des BMF vom 23.5.2016[379] zu § 153 enthält eine entsprechende Klarstellung.
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Besteht die Anzeigepflicht, so ist der Fehler nach § 153 Abs. 1 S. 1 „unverzüglich anzuzeigen und die erforderliche Richtigstellung vorzunehmen“. Das bedeutet, die Anzeige ist ohne schuldhaftes Zögern[380] abzugeben, nachdem der Fehler erkannt worden ist, während die Richtigstellung anschließend erfolgen kann. Wird die Abgabe schuldhaft verzögert, ist darin eine vollendete Steuerhinterziehung durch Unterlassen zu sehen, sobald das Finanzamt die Berichtigung im Einzelfall bei rechtzeitiger Abgabe der Berichtigungserklärung vorgenommen hätte.[381] Deshalb wird in der Literatur vertreten, eine Strafbarkeit scheide aus, wenn die Anzeige erst zusammen mit der Berichtigungserklärung, etwa nach Beschaffung der zur Steuerberechnung erforderlichen Unterlagen, abgegeben wird, sofern dieser Schritt nicht ebenfalls verzögert wird.[382]
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