im Interesse des Vereins, die der Vereinsvorstand in Ausübung seines Amtes erbracht hat. Derartige Aufwendungen erhält der Vereinsvorstand auch ohne entsprechende Satzungsgrundlage erstattet.
Diese Konsequenz ergibt sich auch bei Stiftungen.343
Bei einer steuerbegünstigten GmbH werden die für Vereine und Stiftungen beschriebenen Konsequenzen von den Finanzbehörden aber generell nicht gezogen.
Die Entlohnung ist (im Rahmen der Angemessenheit)344 zulässig – löst also keine Beurteilung als (die Gemeinnützigkeit gefährdende) verdeckte Gewinnausschüttung aus – wenn die Satzung vorsieht, dass die Mitgliederversammlung eine (angemessene) Entlohnung beschließen kann und dort eine solche Entlohnung auch tatsächlich beschlossen wird.345
Ein Beschluss der Mitgliederversammlung über die angemessene Entlohnung dürfte aber wiederum dann nicht ausreichen, eine (die Gemeinnützigkeit gefährdende) verdeckte Gewinnausschüttung zu verhindern, wenn die Satzung die Entlohnung ausdrücklich ausschließt.
3 Gebot der Selbstlosigkeit: Gebot der Verwendung aller Mittel für steuerbegünstigte Zwecke
Das Gebot der Selbstlosigkeit schreibt vor, dass sämtliche Mittel einer steuerbegünstigten Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden dürfen (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO).
Dieses Erfordernis umfasst auch Gewinne aus Zweckbetrieben und aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben sowie Überschüsse aus der Vermögensverwaltung.346 Denn »Mittel« in diesem Sinne sind sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft, nicht etwa nur die ihr zufließenden Spenden, Beiträge und Erträge ihres Vermögens.347
Die (erstmalige) Ausstattung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes mit Mitteln im Sinne von § 55 AO gefährdet deshalb den Status der Gemeinnützigkeit, jedenfalls wenn dabei Mittel verwendet werden, die der Verpflichtung zur zeitnahen satzungsmäßigen Verwendung unterliegen.348
Sofern die steuerbegünstigte Körperschaft über Mittel (Vermögenswerte) verfügt, die nicht der Verpflichtung zur zeitnahen Mittelverwendung unterliegen – zu denken ist insbesondere an die in sog. » freien Rücklagen« gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO eingestellten Mittel349 – können diese (zeitlich unbefristet) im »eigenen« Betrieb – nämlich im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb – »geparkt« werden. Die Körperschaft gewährt dem »eigenen« Betrieb hierdurch quasi ein »Darlehen«. Eine gesonderte (marktübliche) Verzinsung ist nicht erforderlich, da der gesamte Gewinn des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs – und damit der ersparte Finanzierungsaufwand für eine ansonsten notwendige Fremdfinanzierung – ohnehin für die steuerbegünstigten Zwecke gebunden ist.350
Die vorstehenden Grundsätze zur satzungsgemäßen Mittelverwendung sind grundsätzlich auch beim Einsatz von Mitteln zur Gründung von Tochtergesellschaften zu beachten.
Die Verwendung von Mitteln zur Finanzierung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist – jedenfalls nach Auffassung der Finanzverwaltung351 – keine satzungsmäßige Mittelverwendung, und zwar auch dann nicht, wenn die Tochterkapitalgesellschaft ihrerseits wiederum den Status als steuerbegünstigte Körperschaft innehat.352
Die Finanzverwaltung vertritt unter Bezugnahme auf das Ergebnis einer Erörterung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ganz generell die Auffassung, dass der Erwerb der Anteile an einer Kapitalgesellschaft unter Einsatz zeitnah zu verwendender Mittel gegen das Gebot der Selbstlosigkeit verstößt, die Mittel nur für satzungsmäßige Zwecke zu verwenden.353 Dadurch soll es für eine steuerbegünstigte Körperschaft unzulässig sein, zeitnah zu verwendende Mittel zur Ausstattung einer neu zu gründenden gGmbH bzw. zur Anschaffung von Anteilen an einer gGmbH einzusetzen. Auch die Vorschrift des § 58 Nr. 1 AO soll – jedenfalls nach der bis 2019 geltenden Rechtslage – die Anschaffung von Anteilen an einer gGmbH nicht zulassen.354
Wenn z. B. ein wegen der Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege als gemeinnützig anerkannter Verein, der mehrere Krankenhäuser (i. S. d. § 67 AO) betreibt, den Betrieb und das Vermögen eines seiner Krankenhäuser auf eine von ihm gegründete, ebenfalls gemeinnützige Krankenhaus-GmbH – gegen Übertragung von Anteilen – überträgt, könnte dies nach Auffassung der Finanzverwaltung gemeinnützigkeitsrechtlich bedenklich sein, weil insoweit eine gemeinnützigkeitsrechtliche Umwidmung von Mitteln erfolgt; denn die zum Krankenhausbetrieb zählenden Vermögensgegenstände, die ursprünglich – zulässigerweise – mit zeitnah zu verwendenden Mitteln angeschafft und in der Vergangenheit für steuerbegünstigte Zwecke eingesetzt wurden, können wegen der Übertragung des Krankenhausbetriebs auf die Tochter-GmbH auf Ebene des Vereins zukünftig nicht mehr für steuerbegünstigte Zwecke verwendet / eingesetzt werden. Die Finanzverwaltung sieht hierin einen Verstoß gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung.355
Zwar erklärt § 58 Nr. 1 AO356 die Mittelweitergabe an andere steuerbegünstigte Körperschaften zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke ausweislich der Gesetzesüberschrift für »steuerlich unschädlich«; der Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung ist aber auch bei § 58 Nr. 1 AO zu beachten.357
Sofern also bei einer solchen Gründung einer steuerbegünstigten Tochtergesellschaft Mittel zur Vermögensausstattung zugeführt werden, müssen insoweit nicht zeitnah zu verwendende Mittel, insbesondere freie Rücklagen i. S. d. § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO, eingesetzt werden.358 Der Einsatz von zeitnah zu verwendenden Mitteln ist nur ausnahmsweise erlaubt, wenn die Empfängerkörperschaft die empfangenen Mittel ihrerseits wieder zeitnah für steuerbegünstigte Zwecke verwendet, z. B. zur Finanzierung von nutzungsgebundenem Vermögen.359 Das Stammkapital der auszustattenden steuerbegünstigten Körperschaft kann daher auch durch Ausgliederung eines Zweckbetriebes finanziert werden, wenn dieser unmittelbar für die steuerbegünstigten Zwecke der auszustattenden Körperschaft eingesetzt wird.360
Der Gesetzgeber hat auf diese – für die Praxis häufig problematische – Rechtsentwicklung durch eine Ergänzung des § 58 AO (»Steuerlich unschädliche Betätigungen«) reagiert.
Gemäß § 58 Nr. 3 AO wird die Steuervergünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft ihre Überschüsse der Einnahmen über die Ausgaben aus der Vermögensverwaltung, ihre Gewinne aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ganz oder teilweise und darüber hinaus höchstens 15 Prozent ihrer sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Vermögensausstattung zuwendet. Die aus den Vermögenserträgen