Nummer zugewandten Mittel und deren Erträge nicht für weitere Mittelweitergaben i. S. d. ersten Satzes verwendet werden; dadurch sollen sog. »Vermögensausstattungskaskaden« unmöglich sein.361
Die Regelung des § 58 Nr. 3 AO (n. F.) betrifft nur die Ausstattung einer anderen Körperschaft mit Vermögen, also nur die Hingabe von Kapital bei Gründung neuer Körperschaften bzw. im Rahmen einer Kapitalerhöhung bzw. Zustiftung, nicht aber den Erwerb von Anteilen an einer bereits bestehenden Körperschaft.362
Nach Nr. 3 des AEAO zu § 58 AO363 sind die Verhältnisse des vorangegangenen Kalender- oder Wirtschaftsjahrs für die Ermittlung der in § 58 Nr. 3 AO genannten Grenzen maßgeblich. Die zugewandten Mittel und Erträge unterliegen bei der Empfängerkörperschaft der steuerbegünstigten Mittelverwendungspflicht. Erfolgt eine Verwendung für andere Zwecke, soll eine Mittelfehlverwendung bei der Empfängerkörperschaft vorliegen.
Nach Auffassung der Finanzbehörden rechtfertigt eine beabsichtigte Vermögensausstattung nach § 58 Nr. 3 AO z. B. bei einer neu gegründeten Tochterkapitalgesellschaft keine Rücklagenbildung gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO (in der Form einer sog. »Projektrücklage«).364 Dies ist im Schrifttum allerdings umstritten, weil sich eine strikte Pflicht zu »zeitnahen« Endowments aus dem Ziel des § 58 Nr. 3 AO, nämlich der Verbesserung der nachhaltigen Kapitalausstattung anderer steuerbegünstigter Körperschaften, nicht ableiten lässt.365
Bei den gemeinnützigkeitsrechtlichen Überlegungen im Zusammenhang mit der Gründung von (steuerpflichtigen) Tochtergesellschaften ist zusätzlich zu bedenken, dass die Beteiligung an der nicht steuerbegünstigten (gewerblich tätigen) Tochter-GmbH beim Krankenhausträger sog. (bloße) Vermögensverwaltung sein kann oder ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.366 Dies gilt sowohl in den Fällen, in denen (im Wege einer Vermögensumschichtung) bisher selbst betriebene steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe in eine nicht steuerbegünstigte Tochtergesellschaft ausgegliedert werden367, als auch in den Fällen, in denen Servicebereiche aus einem Zweckbetrieb in eine nicht steuerbegünstigte Tochtergesellschaft überführt werden.368
In beiden Fällen kann aber – auch nach Auffassung der Finanzbehörden – eine Verwendung von nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln, z. B. von in einer freien Rücklage gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO369 eingestellten Mitteln, zur Vermögensausstattung, also insbesondere zur Finanzierung der Kapitalausstattung, verwendet werden.370
Sind keine nicht zeitnah zu verwendenden Mittel (in ausreichender Höhe) verfügbar, ist der Status der Gemeinnützigkeit allerdings gefährdet. Ggf. ist ein Verzicht auf den Einsatz eigener Mittel zu erwägen; die Annuitäten auf ggf. eingesetzte Fremdmittel, z. B. Bankdarlehen, müssen aber künftig durch ausreichend verfügbare (neue) freie Rücklagen finanzierbar sein.
Unbedenklich bleibt im Übrigen in Zweifelsfällen die Gestaltungsmöglichkeit, dass ein fremder Dritter dem Krankenhausträger die Beteiligung schenkweise mit der Auflage der Zuführung in das Vermögen übereignet. In diesem Falle hat der Krankenhausträger keine eigenen Mittel für die kapitalmäßige Beteiligung an der GmbH verwendet. Der Zuwendende kann den zugewendeten Betrag als Zuwendung (Spende) einkommensmindernd geltend machen.371
Zur gemeinnützigkeitsrechtlichen Beurteilung der Überlassung von einem Zweckbetrieb gewidmeten Räumlichkeiten einschließlich Inventar an eine von der gemeinnützigen Körperschaft beherrschte Dienstleistungs-GmbH haben sich verschiedene Finanzbehörden geäußert, z. B. das Bayerische Landesamt für Steuern am 02.11.2010372 und vorher bereits die OFD Frankfurt am 08.12.2004.373
Diese Verfügungen geben wohl nach wie vor die insoweit derzeit maßgebende Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zu diesem Themenbereich wieder.
Zu der Frage, ob es schädlich für die Gemeinnützigkeit einer steuerbegünstigten Körperschaft (z. B. einer Krankenhaus-GmbH) ist, wenn sie nicht begünstigte Leistungen (z. B. Reinigungsdienst, Küche, technischer Dienst, Nähstube, Bettenzentrale, Hol- und Bringedienst) im Rahmen einer Betriebsaufspaltung in eine steuerpflichtige Dienstleistungs-GmbH ausgliedert und dieser entgeltlich Personal und bisher einem Zweckbetrieb gewidmete Räume einschließlich des Inventars zur Verfügung stellt, ist hiernach folgende Auffassung zu vertreten:
• Die entgeltliche Überlassung der Räume einschließlich Inventar an die Dienstleistungs-GmbH stellt keine für die Gemeinnützigkeit schädliche Verwendung von Mitteln dar.
• Das Entgelt (die Miete) muss allerdings angemessen374 sein (marktüblicher Preis).375
• Die Vermietung von Wirtschaftsgütern (i. S. d. § 21 EStG) ist zwar grundsätzlich eine vermögensverwaltende Tätigkeit.
• Wenn die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt sind, wird aber auch bei der Besteuerung steuerbegünstigter Körperschaften eine der Art nach vermögensverwaltende Tätigkeit als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt.376
• Der Erwerb der Anteile an der steuerpflichtigen Dienstleistungs-GmbH darf nicht aus zeitnah zu verwendenden Mitteln, wozu auch der Gewinn des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs gehört, sondern nur aus dem zulässig gebildeten Vermögen einschließlich der freien Rücklagen finanziert werden.
• Es liegt ein Verstoß gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung (des § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 AO) vor, wenn ein Gebäude und/oder Inventar des ideellen Bereichs einschließlich der Zweckbetriebe, das mit zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwendenden Mitteln angeschafft oder hergestellt wurde, an eine steuerpflichtige Körperschaft vermietet wird377 – sog. » Sphärenwechsel« durch »Umwidmung« von Wirtschaftsgütern des Zweckbetriebs in die Vermögensverwaltung oder in den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.378
• Die Vermietung ist unschädlich für die Gemeinnützigkeit, wenn zulässig gebildetes Vermögen (insbesondere freie Rücklagen) in Höhe des Werts der in den Bereich der Vermögensverwaltung bzw. im Falle der Betriebsaufspaltung des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs verlagerten Wirtschaftsgüter zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet wird.
Die Beurteilung von Sachverhalten, wie sie vorstehend angesprochen worden sind, ist seit geraumer Zeit Gegenstand intensiver Diskussionen im steuerlichen Schrifttum.379 Auch im Rahmen der Neufassung des § 57 Abs. 3 AO im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2020 wird die gemeinnützigkeitsrechtliche Zulässigkeit derartiger Vorhaben weiter diskutiert werden (müssen), wobei u. E. der klare Wille des Gesetzgebers erkennbar ist, konzerninterne Ausgliederungen und Übertragungen