kann (die Zulässigkeit derartiger Darlehensgewährungen wird im folgenden Kapital diskutiert).
Die aktuell nicht für eigene satzungsmäßige Zwecke verwendbaren Mittel könnten dann – entsprechend der Handhabung bei der Betriebsmittelrücklage – vorübergehend »geparkt« werden, allerdings nur in den nachfolgend noch darzustellenden relativ engen Grenzen der zulässigen Darlehensgewährungen.
Scheitert im Einzelfall auch die »Darlehensgewährungsgestaltung«, kann zur Sicherstellung des eigenen Gemeinnützigkeitsstatus noch eine (endgültige) Weitergabe von Mitteln an andere steuerbegünstigte Körperschaften erfolgen.
Derartige »Zuwendungen« (Spenden) einer steuerbegünstigten Körperschaft an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft sind nach § 58 Nr. 1 AO (in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020) zulässig.
Eine weitere gemeinnützigkeitsrechtliche Rücklagenbildung ist in § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO vorgesehen, und zwar die sog. » Rücklage für Wiederbeschaffung« oder » Wiederbeschaffungsrücklage«.
Steuerbegünstigte Körperschaften können hiernach ihre Mittel einer Rücklage für die beabsichtigte Wiederbeschaffung von Wirtschaftsgütern zuführen, die zur Verwirklichung der steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke erforderlich sind. Die Höhe der Zuführung bemisst sich dabei – anders als bei den zweckgebundenen Projektrücklagen i. S. d. § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO – grundsätzlich nach der Höhe der regulären Absetzungen für Abnutzung eines zu ersetzenden Wirtschaftsguts, § 62 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 AO. Eine höhere Rücklagendotierung wird im Übrigen durch das Gesetz ausdrücklich zugelassen; dann sind aber die Voraussetzungen für eine höhere Zuführung nachzuweisen, § 62 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 AO.
Der Anwendungserlass zur Abgabenordnung behandelt die Anwendungsmöglichkeiten dieser Rücklage für Wiederbeschaffung eher restriktiv:
Eine Wiederbeschaffungsrücklage für Fahrzeuge und andere Wirtschaftsgüter, für deren Anschaffung die laufenden Einnahmen nicht ausreichen, wird zwar für generell zulässig erklärt, wenn eine Wiederbeschaffungsabsicht vorliegt, wenn also tatsächlich eine Neuanschaffung des einzelnen Wirtschaftsguts geplant und in einem angemessenen Zeitraum möglich ist. Dabei ist als Nachweis für die Wiederbeschaffungsabsicht »im Regelfall« ausreichend, dass die Rücklage gebildet wurde.
Diese Nachweiserleichterung soll aber nicht für Immobilien gelten.512
Eine derartige differenzierte Behandlung von beweglichen Wirtschaftsgütern und Immobilien sieht das Gesetz allerdings nicht vor; die unterscheidende Handhabung der Finanzbehörden hat demgemäß keine Rechtsgrundlage und ist abzulehnen. Für alle Wirtschaftsgüter müssen dieselben Vorgaben gelten.
Im Übrigen hat die OFD Frankfurt in einer Verfügung vom 13.02.2014513 weitere, gesetzlich nicht vorgegebene bzw. vorgesehene Beschränkungen (nicht nur für Immobilien) bezüglich der Rücklage für Wiederbeschaffung formuliert: Eine Einstellung von Mitteln in Höhe der Abschreibungen in die Rücklage soll danach nicht gerechtfertigt sein, wenn ein Fuhrpark verkleinert oder ein Gebäude während unabsehbar langer Zeit nicht durch einen Neubau ersetzt werden soll. Auch soll die Zuführung dann überhöht sein, wenn die steuerlich zulässigen (Sonder-) Abschreibungen nicht mit dem tatsächlichen Wertverlust übereinstimmen.
Eine Mittelverwendungsrechnung könnte – mit umfangreichen Anlagen bezüglich der steuerlichen Rücklagen – wie folgt aufgebaut werden (wobei nachfolgend rein fiktive Beträge gewählt werden):
Sofern entsprechend der vorstehenden Darstellung am Ende des Kalenderjahres noch nicht verwendete Mittel (sog. » Verwendungsrückstand«) ausgewiesen werden sollten, ist zu prüfen, ob möglicherweise weitere zweckgebundene Rücklagen für geplante Projekte gebildet werden können oder ob die Betriebsmittelrücklage höher dotiert werden kann.514
Denn grundsätzlich wird dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung nur dadurch entsprochen, dass nach der Mittelverwendungsrechnung am Ende eines jeden Kalenderjahres keine noch nicht verwendeten Mittel mehr ausgewiesen werden.
Ist dies nicht der Fall, müssen im folgenden Kalenderjahr Maßnahmen ergriffen werden, durch die der sog. » Mittelüberhang« abgebaut wird, und zwar sicherlich in nennenswertem Umfang.
Anderenfalls droht die Gefahr, dass die Finanzverwaltung von einem schwerwiegenden Verstoß gegen das Gebot der Selbstlosigkeit des § 55 AO – in der Form des Gebotes der zeitnahen Mittelverwendung – ausgeht und die Gemeinnützigkeit aberkennt, jedenfalls in besonders bedeutsamen Fällen.
Sollte es – z. B. im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung – dazu kommen, dass ein Verstoß gegen das Gebot der Selbstlosigkeit festgestellt wird, kann das zuständige Finanzamt der betroffenen Körperschaft aber (einmalig) gemäß § 63 Abs. 4 Satz 1 AO eine Frist für die Verwendung der Mittel einräumen, worauf schon hingewiesen wurde. Die tatsächliche Geschäftsführung gilt dann gemäß § 63 Abs. 4 Satz 2 AO als ordnungsgemäß mit der Konsequenz, dass es nicht zur rückwirkenden Aberkennung der Gemeinnützigkeit kommt, wenn die unzulässigerweise angesammelten Mittel innerhalb der eingeräumten Frist satzungsgemäß verwendet werden.
Die Dauer dieser Frist steht im Ermessen des zuständigen Finanzamtes515; sie soll aber regelmäßig zwei bis drei Jahre nicht übersteigen.516
Das zuständige Finanzamt hat das ihm zustehende »Ermessen« pflichtgemäß und unter Beachtung des Regelungszwecks der Vorschrift auszuüben.517 Das Ermessen des Finanzamtes dürfte sich allerdings im Regelfall auf eine Pflicht zur Fristsetzung reduzieren, sofern keine Anhaltspunkte für absichtliche oder vorsätzliche Verstöße vorliegen.518 Es ist im Übrigen stets eine Ermessensausübung im konkreten Einzelfall unter Beachtung der Gesichtspunkte der Billigkeit, Zumutbarkeit und Verhältnismäßigkeit vorzunehmen.519
6 Gebot der Selbstlosigkeit: Zulässigkeit von Darlehensgewährungen durch steuerbegünstigte Körperschaften
Die Vergabe von Darlehen durch steuerbegünstigte Körperschaften ist im Anwendungserlass zur Abgabenordnung in den Nrn. 16 bis 18 zu § 55 AO geregelt.
Die Vergabe von Darlehen ist hiernach als solche kein gemeinnütziger Zweck und darf deshalb nicht Satzungszweck einer steuerbegünstigten Körperschaft sein. Es ist jedoch unschädlich für den Status der Steuerbegünstigung, wenn die Vergabe von zinsgünstigen