der Verzicht auf das Gebot der Unmittelbarkeit179,
• insbesondere bei Stiftungen der Ersatz des in § 3 der Mustersatzung verwendeten Begriffs »Mitglieder« durch eine andere geeignete Formulierung,180
• der Verzicht auf die Regelung in § 3 Satz 2 der Mustersatzung181 bei Körperschaften, deren Gesellschafter oder Mitglieder steuerbegünstigte Körperschaften sind und/oder juristische Personen des öffentlichen Rechts, die die Mittel für steuerbegünstigte Zwecke verwenden,
• der Verzicht auf die Formulierung »Aufhebung« in § 5 der Mustersatzung182 bei Vereinen.
Bei steuerbegünstigten Kapitalgesellschaften, beispielsweise einer gGmbH, ist umstritten, ob Gewinnausschüttungen (an nicht steuerbegünstigte Gesellschafter) nicht nur tatsächlich unterbleiben müssen – dies ergibt sich unmittelbar aus § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO – sondern ob sie zusätzlich gesellschaftsvertraglich ausgeschlossen werden müssen. Die zusätzliche Anforderung eines im Gesellschaftsvertrag einer gGmbH festgelegten Ausschüttungsverbotes wird im Anwendungserlass des Bundesfinanzministers zu §§ 51 ff. AO nicht ausdrücklich gefordert, wohl aber im Schrifttum183, jedenfalls im Hinblick auf offene Gewinnausschüttungen. Der Gesetzestext gibt für eine solche Forderung aber nichts her; eine entsprechende Satzungsregelung erscheint deshalb entbehrlich.
Das Unterhalten wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe, die keine Zweckbetriebe sind, und die Vermögensverwaltung dürfen grundsätzlich kein Satzungszweck sein.184 Allerdings darf die Satzung eine Erlaubnis zur Unterhaltung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes oder einer vermögensverwaltenden Tätigkeit enthalten.185
In jeder Satzung eines freigemeinnützigen Krankenhausträgers muss entsprechend den Anforderungen des Grundsatzes der formellen Satzungsmäßigkeit eindeutig definiert werden, ob gemeinnützige und/oder mildtätige und/oder kirchliche Zwecke verfolgt werden.
Bei neu gegründeten Körperschaften empfiehlt sich generell und dringend die Abstimmung der Satzung mit dem (örtlich) zuständigen Finanzamt vor der Beschlussfassung durch die maßgebenden Organe.186 Hierzu bedarf es keiner sog. (gebührenpflichtigen)187 » verbindlichen Auskunft« (i. S. d. § 89 Abs. 2 AO).188 Denn solche verbindlichen Auskünfte werden nur im Hinblick auf geplante Sachverhalte und deren zutreffende steuerliche Beurteilung gewährt, nicht aber im Hinblick auf formale Aspekte im Rahmen von Satzungsformulierungen. Die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen (der §§ 51, 59 bis 61 AO) wird vom zuständigen Finanzamt (im Rahmen des § 60a AO)189 geprüft und ggf. nach den Vorgaben des § 60a AO » gesondert festgestellt«. Diese Feststellung der Satzungsmäßigkeit erfolgt – jedenfalls bei Neugründungen – zumeist auf Antrag der Körperschaft (§ 60a Abs. 2 Nr. 1 AO); sie kann auch von Amts wegen bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer erfolgen, wenn bisher noch keine Feststellung erfolgt ist (§ 60a Abs. 2 Nr. 2 AO). Eine solche (formelle) Feststellung kann bereits vor einer Registereintragung oder einer Anerkennung bzw. Genehmigung der Körperschaft erfolgen.190 Erforderlich ist allerdings ein wirksamer Organbeschluss, z. B. über die Satzung.191 Vereinzelt lehnen Finanzbehörden eine vorherige Prüfung der Satzung in Bezug auf die formelle Satzungsmäßigkeit gem. §§ 51, 59 ff. AO mit der Begründung ab, ein solches Verfahren sehe die Abgabenordnung inzwischen nicht mehr vor, sodass eine Satzungsabstimmung – anders als früher – vor einem »offiziellen« Organbeschluss teilweise schwierig ist. Eine solche vorherige Abstimmung ist aber für die Praxis letztlich unverzichtbar, um sicherzustellen, dass nicht (im Falle eines »mangelhaften« Organbeschlusses) eine erneute Beschlussfassung notwendig ist bzw. dass die Gemeinnützigkeit nicht im Erstjahr (wegen der temporären Satzungsdefizite) versagt wird. Aus diesem Grunde sollte u. E. gegenüber der zuständigen Finanzbehörde darauf hingewirkt werden, dass diese bereits vor dem Satzungsänderungsbeschluss die formelle Satzungsmäßigkeit (informell) bestätigt bzw. aus ihrer Sicht erforderliche Anpassungen gegenüber der Körperschaft aufzeigt. Bei einer Prüfung der Satzung auf Antrag der Körperschaft sollte jedenfalls bei sog. Bagatellverstößen die Gelegenheit bestehen, den Satzungsfehler zu korrigieren.192
Die früher übliche sog. » vorläufige Bescheinigung« ist durch den vorgenannten » Bescheid über die Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen« abgelöst worden.193
3 Verfolgung verschiedener steuerbegünstigter Zwecke
Selbstverständlich ist es zulässig, dass ein Träger neben gemeinnützigen auch mildtätige bzw. kirchliche Zwecke verfolgt. Es muss dann aber in der Satzung auch deutlich werden, wann konkret gemeinnützige und wann konkret mildtätige bzw. kirchliche Zwecke verfolgt werden. Eine in der Praxis (immer noch) anzutreffende satzungsmäßige Regelung, dass der Träger gemeinnützige und mildtätige Zwecke verfolgt, ohne darzulegen, auf welche Art und Weise dies jeweils konkret geschehen soll, ist bedenklich und dürfte von der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten nicht mehr akzeptiert werden.
Sofern sich ein Krankenhausträger auf den Betrieb eines Krankenhauses beschränkt, dürfte es nicht (mehr) zulässig sein, dies in der Satzung als Verfolgung »gemeinnütziger und mildtätiger Zwecke« zu definieren. Der Krankenhausträger ist in einem solchen Falle verpflichtet, sich für die Verfolgung des gemeinnützigen Zweckes (i. S. d. § 52 Abs. 2 Nr. 3 AO, nämlich im Sinne der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege) zu entscheiden oder für die Verfolgung mildtätiger Zwecke i. S. d. § 53 Nr. 1 AO.
Dabei dürfte regelmäßig der Variante »Förderung gemeinnütziger Zwecke« (i. S. d. § 52 Abs. 2 Nr. 3 AO) der Vorzug zu geben sein, weil in einem Krankenhaus nicht nur individuelle Hilfeleistungen an bedürftige Personen erbracht werden, sondern auch Leistungen z. B. des diagnostischen Bereichs und/oder der vorbeugenden Gesundheitspflege.194 Entscheidend sind – wie bei steuerlichen Beurteilungen üblich – die Verhältnisse des konkreten Einzelfalles. Betreibt der Träger neben einem bestimmten Krankenhaus weitere Einrichtungen, die als steuerbegünstigt anzuerkennen sind, kann insoweit selbstverständlich eine Differenzierung in gemeinnützige und mildtätige Zwecke erfolgen.
Werden mehrere gemeinnützige Zwecke (nebeneinander) verfolgt, muss auch dies in der Satzung deutlich werden.195 Werden beispielsweise ein Krankenhaus und ein Altenheim betrieben, ist in der Satzung festzulegen, dass gemeinnützige Zwecke sowohl in der Form der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens als auch in der Form der Förderung der Altenhilfe verfolgt werden. In der Satzung muss ergänzend dargelegt werden, dass zur Förderung des gemeinnützigen Zweckes »Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens« ein (bestimmtes) Krankenhaus betrieben wird und zur Förderung des gemeinnützigen Zweckes »Förderung der Altenhilfe« ein (bestimmtes) Altenheim.
Erfahrungsgemäß ändert sich der Umfang der Tätigkeit